Решение № 590 от 19.2.2026 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 2308/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във вр. с чл. 226 от АПК - след отмяна на постановено предходно първоинстанционно решение по делото от касационната инстанция и дадени задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона.

Образувано е по жалба на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление : [населено място], [улица], представлявано от Управителя Г. Т. Г., против Ревизионен акт /РА/ № Р-22000122001800-091-001/ 31.01.2023г., издаден от Д. А. И. - Началник на “сектор “Ревизии“ в Дирекция “Контрол“ при ТД на НАП - Пловдив – орган, възложил ревизията и Д. С. С. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив - ръководител на ревизията, с който за данъчни периоди - 01.10.2020 г. – 28.02.2022 г. на дружеството, са установени задължения за довнасяне на данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 77 465.65 лв. /39 607.56 евро/ - главница и 12 594.37 лв. /6 439.40 евро/ - лихви за забава, мълчаливо потвърден /в условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК/ от Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно- осигурителна практика“ /ОДОП/ – София при ЦУ на НАП – София.

В жалбата се твърди, че оспореният РА е незаконосъобразен, като издаден в противоречие с приложимите материалноправни разпоредби и при наличието на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Сочи се, че органите по приходите са тълкували определени факти и обстоятелства по начин, който противоречи на правилата на формалната и правна логика, което е довело до незаконосъобразно определяне на публичните задължения на оспорващия. Поддържа се, че в хода на ревизионното производство от оспорващото дружество са представени всички доказателства, чрез които са обективирани спорните доставки на услуги, и които са в правната и фактическа власт на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, при анализа на които може да се направи извод за наличие на реално осъществени доставки на услуги от доставчиците на ревизираното лице, обективирани със спорните фактури, по които е отказано право на приспадане на данъчен кредит с оспорения РА. Излагат се съображения, че от представените приемо- предавателни протоколи безспорно се установява предаването на услугите от доставчиците на ревизираното лице, наличието на фактури и плащане по тях е доказателство за издаване на първични счетоводни документи във връзка с извършените доставки, резултатът от спорните доставки е вложен в независимата икономическа дейност, впоследствие от “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД са извършени последващи облагаеми доставки към клиенти на дружеството, които са осчетоводени от дружеството и същото се е задължило към бюджета, като цитираните доставки са платени изцяло по банков път от клиентите на оспорващото дружество. В този смисъл се твърди, че няма как да се приеме за правилен изводът на органите по приходите, че липсват доставки по спорните фактури, защото ако оспорващото дружество не е получило предмета на спорните доставки, няма как впоследствие да е осъществило последващи доставки с него, което се доказва и от обстоятелството, че с оспорения РА не е извършена корекция на начисления от “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, ДДС по тези последващи доставки, извършени от дружеството в процесните ревизирани периоди. Сочи се, че констатациите и изводите на органите по приходите в Ревизионния доклад /РД/ и РА, са единствено на базата на съмнения, не са подкрепени с никакви конкретни доказателства, като липсата на доставка, не може да се твърди или предполага, както и да е базирана единствено на косвени доказателства, а следва да бъде доказана посредством надлежни доказателствени средства. Конкретно се излагат съображения за всеки един от доставчиците на оспорващото дружество, във връзка с доставките от които, с оспорения РА на дружеството, е определено довнасяне на ДДС. Твърди се, че предмет на спорните доставки е единствено престиране на труд на обектите на оспорващото дружество, извършени са плащания по спорните фактури, за което са представени фискални касови бонове от регистрирано в системата на НАП фискално устройство, услугите са предадени от доставчиците, съответно са приети от оспорващото дружество с подписване на съответните приемо- предавателни протоколи /акт – образец 19/, които са представени в хода на ревизионното производство, всички вложени материали са доставени от и са за сметка на ревизираното лице, за което са представени надлежни доказателства в хода на ревизионното производство, извършени са последващи облагаеми доставки, като с РА е определено неправилно довнасяне на ДДС. Сочи се, също така, че органите по приходите изцяло са игнорирали представените в хода на ревизионното производство доказателства както от ревизираното лице, така и от неговите доставчици. Практически РА е мотивиран с обстоятелства, че доставчиците не разполагат с кадрови и технически потенциал за извършване на спорните доставки, което е изцяло в противоречие с постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/, както и с трайната практика на Върховния административен съд /ВАС/. Твърди се, също така, че съгласно практиката на СЕС за наличието на правото на приспадане на данъчен кредит е достатъчно получателят да разполага само с фактура, в този смисъл, дори и да се приеме хипотетично, че в ревизионното производство не е доказано дали съответните доставчици са разполагали с необходимите ресурси за осъществяване на процесните доставки, предвид практиката на СЕС и ВАС, правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки следва да бъде признато на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, по всяка една от спорните доставки. Иска се оспорваният РА да бъде отменен изцяло.

В съдебно заседание, при новото разглеждане на делото, оспорващото дружество, не изпраща представител.

Ответникът – Директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно- осигурителна практика“ /“ОДОП“/ - [населено място], при новото разглеждане на делото, не изпраща представител в съдебно заседание. В писмено становище, чрез надлежно упълномощен представител - юрисконсулт – З.- С., оспорва жалбата като неоснователна, като желае тя да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Въз основа на събраните по делото доказателства, от фактическа страна се установява следното :

Със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22000122001800-020-001/ 11.04.2022г., връчена на ревизираното лице по ел. път на 19.04.2022г. издадена от Д. А. И. - Началник на сектор “Ревизии“ в отдел “Ревизии“ в Дирекция “Контрол“ при ТД на НАП – Пловдив, е възложено извършването на ревизия на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД за определяне задълженията на дружеството по ЗДДС за данъчни периоди от 01.10.2020г. до 28.02.2022г., определени са органи по приходите за извършване на ревизията - Д. С. С. - главен инспектор по приходите /ръководител на ревизията/ и Д. М. М. - главен инспектор по приходите, както и срок за извършване на ревизията 3 месеца от датата на връчване на ЗВР. Заповедта за възлагане на ревизията е изменяна със Заповед № Р-22000122001800-020-002/ 19.10.2022г., спирана със Заповед № Р-22000122001800-023-001/ 12.07.2022г. и възобновена със Заповед № Р-22000122001800-143-001/ 13.10.2022г.

За резултатите от ревизията е съставен РД № Р-22000122001800-092-001/ 04.01.2023г. /л. 126- 180 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд - Благоевград/, връчен на ревизираното лице на 04.01.2023г. по ел. път, видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС “Контрол“.

Ревизията приключва с издаването на РА № Р-2200012201800-091-001/ 31.01.2023г. /л. 91- 125 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд - Благоевград/, от екип : Д. А. И. - Началник на сектор при ТД на НАП - Пловдив - орган, възложил ревизията и Д. С. С. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив - ръководител на ревизията. РА е връчен на оспорващото дружество по ел. път на 03.02.2023г. /удостоверение за връчване – л. 14 от делото/.

Установено е от органите по приходите, че “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е със седалище и адрес на управление : [населено място], [улица], представлява се от управителя В. А. К. /понастоящем видно от справка в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ към Агенция по вписванията л. 6 от делото, управител и законен представител на дружеството е Г. Т. Г./. Дружеството е регистрирано по ЗДДС, считано от 10.03.2020г., на основание чл. 100 от ЗДДС. Основната дейност на оспорващото дружество през ревизираният период е : търговия с каменни, мраморни плочи, гранит и гранитогрес, услуги, свързани с монтаж и строително-монтажни работи и облицовки и покрития от естествен камък.

С цел установяване на факти и обстоятелства от значение за данъчното облагане на ревизираното дружество, в хода на ревизията са предприети редица процесуални действия, подробно описани в констативната част на изготвения РД, неразделна част от РА, по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. Връчени са искания за представяне на документи и писмени обяснения /ИПДПОЗЛ/ на ревизирания субект и на контрагентите му. Извършени са насрещни проверки, на основание чл. 45 от ДОПК на “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, с [ЕИК], “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, с [ЕИК], “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, с [ЕИК], “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД с [ЕИК], “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, с [ЕИК], “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, с [ЕИК] и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД, с [ЕИК], за резултатите от които са съставени протоколи по реда на чл. 50 от ДОПК. Посетен е счетоводен офис на “КВАЛИТЕТ КОНТО“ ЕООД, с цел преглед на счетоводната и търговска документация на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД за ревизирания период и са съставени Протоколи № 1637373/ 09.11.2022г. и № 1637379/ 07.12.2022г. Към доказателствения материал по преписката са приобщени и доказателства от данъчното досие на ревизираното лице, вкл. доказателствата събрани при проверка на дружество, приключила с Протокол № П-22000122019971.

Органите по приходите са възприели, че “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не е включило в дневниците за продажби по ЗДДС, фактурите издадени към “АДИ - СМ“ ЕООД, с [ЕИК], “УРБАН ДИЗАЙН“ ЕООД, с [ЕИК], “ПИ ЕС ЕС СТРОИТЕЛСТВО“ АД, с [ЕИК], “ПОЛИСТОУН ДИЗАЙН“ ЕООД, с [ЕИК]. Посочените дружества са отразили фактурите в дневниците за покупки, съответно при ревизията са потвърдили, че са получатели на фактури за облагаеми доставки от оспорващия. Представили са копия от фактурите, заедно със съпътстващи издаването им документи.

Относно тези доставчици е възприето, че те не са декларирали приходи и не е начислен ДДС от продажби на стоки - гранит, камък и извършен услуги - монтаж и СМР. Предметът на недекларираните доставки съответства на предмета на дейност на дружеството. Предвид данните за укрити приходи /неотчетени фактури/ и непредставяне на голяма част от изисканите документи, на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК с № Р-22000122001800-113-001/ 31.10.2022г., като в уведомлението са посочени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 от ДОПК и задълженото лице е уведомено за възможността основата за облагане с ДДС за периодите от 01.10.2020г. до 28.02.2022г. да бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред.

Фактурите, за които е възприето, че не е начислен ДДС са описани на стр. 13 от РД /справка № 1/. За периодите от 01.10.2020г. до 28.02.2022г. същите са с данъчна основа общо в размер на 25 278. 26 лв., като начисления по тях ДДС, с РА, е в размер на 5 055. 65 лв. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 124, ал. 2 от ЗДДС и чл. 122 от ДОПК, допълнително е начислен ДДС в размер на 5 055.65 лв. върху данъчна основа в размер на 25 278.26 лв., в т.ч. за м.10.2020г. доначислен ДДС в размер на 345.40 лв.; за м. 05.2021г.- 1 655.25 лв.; за м.12.2021г. – 781.00 лв.; за м.01.2022г. - 2 274. 00 лв.

С РА е отказан данъчен кредит общо в размер на 66 490.00 лв. по фактури, издадени от доставчици по периоди и с предмет- строителни услуги, както следва :

• за данъчни периоди м.05.2021г. и м.09.2021г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5 635. 00 лв. по четири фактури, издадени от “СМAPT БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, с предмет : “монтаж на двоен инсталационен под“ и “СМР по договор“;

• за данъчен период м.10.2021г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 986.00 лв. по три фактури, издадени от “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ КО“ ЕООД, с предмет – “частично плащане по договор“;

• за данъчни периоди м.10.2020г. и м.12.2020г. е отказан данъчен кредит общо в размер на 6 069.00 лв. по пет фактури, издадени от “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, с предмет “монтаж и настилка от гранитогрес по тераси 84 кв. м., монтаж на шапки с дебелина 3 см., вх. Б и монтаж настилка от гранитогрес на общи части 35 кв. м.“ и “монтаж на стълбищен елемент 17 бр., рязане чела на стъпала 232 кв. м. монтаж на стъпала базалт 65 бр. и надници 8 бр.“ и “авансово плащане по договор за монтаж“.

• за данъчен период м.06.2021г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 14 600.00 лв. по три фактури, издадени от “АКСАЛС КОРИ“ ЕООД, с предмет “частично плащане по договор за СМР“ и “окончателно плащане по договор за СМР“;

• за м.02.2022г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 13 090.00 лв. по 8 фактури, издадени от “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, с предмет “СМР по договор, съгласно протокол“;

• за м. 01.2022г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 000.00 лв. по 3 фактури, издадени от “А. БИЗНЕС ТРУП“ ЕООД, с предмет “плащане по договор за СМР от 12.12.2021г.“;

• за м.02.2022г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 8 110.00 лв. по 5 фактури, издадени от “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, с предмет “СМР услуга по договор“.

По отношение на дружествата “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД и “АКСАЛС КОРП“ ЕООД са инициирани процедури за връчване на ИПДПОЗЛ по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок посочените дружества не са представили изисканите документи - счетоводни регистри, доказателства за кадрова и техническа обезпеченост, информация относно това кой реално е извършил фактурираните доставки, договори, приемо- предавателни протоколи и др. От страна на ревизираното лице са приложени доказателства, в т.ч. копия от фактурите, договори за строително-монтажни работи, актове- обр. 19, фактури за последваща реализация и счетоводни справки. В Приложение №1 към съответните договори за СМР с горните доставчици е описан предмета на дейност по всеки договор, както следва : в Приложение № 1 към договора от 10.05.2021г. със “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД е вписан предмет “монтаж на двоен инсталационен под на : обект: ”La Famigl ia” - [населено място], кв. Манастирски Ливади-Изток“; в Приложение № 1 към договора от 01.06.2021г. с “АКСАЛС КОРП“ ЕООД е вписан предмет : “Монтаж на външни настилки на : “обект : жилищна страда с гаражи, подземен гараж, плътна ограда и трафопост [УПИ], 3560, 3561. В кв. 41, м. “Витоша ВЕЦ Симеоново”, район Л., [населено място], вход “А+Б, вход Б+Г“.; в Приложение 1 към договора от 01.10.2021г. с “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД е вписан предмет “монтаж на двоен инсталационен под на : обект : “[жк], магазини и подземни гаражи с КК до 15 м. “УПИ 1-1086“ за жил. стр. офиси, подземни гаражи, гаражи и трафопост“, кв. 21, местност ”НПЗ Х., район-“, [населено място], ПИ с [идентификатор] по КК на [населено място]“; в Приложение № 1 към договора от 01.09.2020г. с “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД е вписан предмет “Монтаж на настилки на : обект : Н. Д., сграда ПГ в [УПИ], кв. 505, С. Район Искър, вход А и Б“.

Съгласно чл. 2 на сключените договори с “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД и “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго необходимо за извършване на договорените СМР по Приложение № 1, е задължение на възложителя, а според чл. 3, необходимата за строителството механизация се осигурява изцяло от възложителя. В договорите със “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, “АКСАЛС КОРП“ ЕООД и “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД има и ценоразпис с единични цени за монтаж на гранитогрес и спомагателни дейности, а в договора с “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД е посочена обща цена. Органите по приходи са възприели, че липсват доказателства за изпълнение на така уговореното, респективно за предаване на техника и материали от ревизираното лице на спорните доставчици.

След проверка в информационната система на НАП ревизиращите органи са установили, че за периодите, в които са издавани спорните фактури горните дружества не са подавали уведомления по чл. 62 от Кодекса на труда /КТ/, не са декларирали действащи трудови договори, не са подадени справки по чл. 73 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за изплатени възнаграждения по извънтрудови правоотношения, не притежават собствени недвижими имоти и превозни средства, както и, макар да са били за процесните периоди регистрирани по ЗДДС лица, впоследствие същите са дерегистрирани. “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко“ ЕООД и “АКСАЛС КОРП“ ЕООД не са подавали и декларации по чл. 92 от ЗКПО за 2021г.

Предвид липсата на доказателства за кадрови потенциал за извършване на доставките от посочените доставчици, органите по приходи не са кредитирали и приложените от ревизираното лице фактури за последващи доставки. Посочено е, че към фактурите издадени на “ЖОДИ И СИН” ЕООД /по доставките от “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД/ и “ХЪС ИНВЕСТ СОФИЯ“ ЕООД /по доставките от “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД/, не са представени договори и протоколи за извършените услуги на клиентите на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД.

Органите по приходите са констатирали, че не са налице доказателства за плащане по фактурите от “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД и “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД. Относно фактурите от “АКСАЛС КОРП“ ЕООД има частично плащане в размер на 72 400.00 лв. по банков път, като не е платена сума в размер на 15 200.00 лв., а за фактурите от “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД са представени доказателства за плащане в брой на сумата от 36 414.00 лв.

Допълнително, органите по приходите са се позовали и на ревизионни актове, издадени на “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД и “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, с които са установени задължения в особено големи размери. В обхвата на проведените ревизии са включени и част от периодите по ЗДДС, в които са издадени и процесните фактури към оспорващия. Относно “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД е възложена ревизия по ЗДДС за периодите от 23.09.2021г. до 31.10.2021г., която е спряна на основание чл. 34, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

По отношение на доставчиците “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД е констатирано, че същите са представили документи, след приключване на насрещните проверки.

От “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД са представени копия от фактурите, копия от два граждански договора, счетоводни справки, потвърждение за регистрация на фискално устройство и писмени обяснения. Гражданските договори № 1 и № 2 от 01.02.2022г., са сключени между “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД и Ц. И. П. и Д. Г. П., за срок от 01.02.2022г. до 28.02.2022г. и предмет- извършване на СМР и хамалски услуги. В договорите има разписки за получени от физическите лица 1 200.00 лв. на 28.02.2022г.

От “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД са приложени аналогични документи, в т.ч. копия от спорните фактури, два граждански договора, счетоводни справки, потвърждение за регистрация на фискално устройство и писмени обяснения. Гражданските договори № 1 и № 2 от 01.02.2022г., са сключени между “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и И. Г. Г. и Ц. К. З., за срок от 01.02.2022г. до 28.02.2022г. и предмет - извършване на СМР и хамалски услуги. В договорите има разписки за получени суми в размер на 1 400.00 лв. на 28.02.2022г.

От “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД са представени доказателства и за подадени уведомления по чл. 62 от КТ от 18.12.2021г. и декларации- обр. 1 и обр. 6., за м.01.2022г. и м.02.2022г. относно лицата Г. Б. С., Ж. Г. А., Ю. Й. В., П. Н. Н., Х. Д. Х., назначени на длъжност “работник строителство“. Предоставена е справка и за уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ от 18.12.2021г. за лицето Т. А. Г., с работодател трето лице – “ЮРОКОНСУЛТ 21“ ЕООД, [ЕИК].

Предвид горното, ревизиращите органи са приели, че “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД не са ангажирали доказателства за вида на извършените СМР и обектите на възложителя, където са извършени услугите. Не са приложени договори и протоколи Акт 19 за извършени СМР. По отношение на физическите лица от гражданските договори с “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД както и лицата за които “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД е подавало уведомления по чл. 62 от КТ, е формиран извод, че липсват доказателства за фактическото изпълнение на фактурираните доставки.

След проверка в информационната система на НАП е установено, че за периодите, в които са издавани спорните фактури “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД не са подавали уведомления по чл. 62 от КТ и не са декларирали действащи трудови договори. Тези дружества не са подавали и справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени възнаграждения по извън трудови правоотношения.

Във връзка с представените от “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД граждански договори е установено, че лицата по същите не са подавали декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ за изплатени суми по извънтрудови правоотношения. По данни от информационната система на НАП спорните доставчици нямат недвижими имоти и превозни средства.

Ревизираното лице е приложило копия от фактурите, договори за СМР, актове обр. 19, фактури за последващи доставки и счетоводни справки. В приложение № 1 към съответните договори за СМР с посочените доставчици е описан предмета на дейност по всеки договор, както следва : съгласно Приложение № 1 към договора от 01.02.2022г. сключен с “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, предметът на доставка е - “Монтаж на двоен инсталационен под на обект хотел Адмирал - КК З. П.; съгласно Приложение № 1 към договора от 14.01.2022г. сключен с “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД предметът е “монтаж на настилки по предварително задание на клиента, с което изпълнителят се е съгласил предварително и след направен оглед на обект “[жк], магазини и подземни гаражи с КК до 15м. “УПИ 1-1086“ за жил. стр. офиси, подземни гаражи, гаражи и трафопост“, кв. 21, местност “НПЗ Хладилника, район Л.“; в Приложение № 1 към договора от 01.01.2022г. сключен с “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД е посочен предмет “монтаж на настилки по предварително задание на клиента, с което изпълнителят се е съгласил предварително и след направен оглед, на обект “[жк], магазини и подземни гаражи с КК до 15м. “УПИ 1-1086“ за жил. стр. офиси, подземни гаражи, гаражи и трафопост“, кв. 21, местност “НПЗ Хладилника, район-Л.“, [населено място].

Съгласно чл. 2 на договорите сключени с “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД осигуряването на материали, детайли, конструкции, както и всичко друго необходимо за извършване на договорените СМР по Приложение № 1 е задължение на възложителя, а според чл. 3 необходимата за строителството механизация се осигурява изцяло от възложителя. Органите по приходи са отбелязали в РД, че липсват доказателства за изпълнение на така уговореното, респективно за предаване на техника и материали от ревизираното лице на спорните доставчици.

Като доказателство за последващи доставки ревизираното лице е представило издадени фактури към “СОФИЯ ЗЛАТНИ ПЯСЪЦИ“ АД, [ЕИК] и “ХЪС ИНВЕСТ СОФИЯ“ ЕООД, като органите на НАП са констатирали, че не са представени договори и протоколи за извършените услуги към тези дружества.

По отношение на плащането е установено, че по фактурите, издадени от “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД са приложени фискални бонове.

Поради посоченото, и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9 от ЗДДС, с процесния РА е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от “СМAPT БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД и “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД.

С оспорения РА не е признатото право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 5 800.00 лв. по фактурите, издадени от “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД, както следва : за данъчен период м.10.2020г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 000.00 лв. по две фактури, издадени от “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, с предмет “интернет реклама“ и “реклама в социалните мрежи и CEO оптимизация“; за данъчен период м.02.2022г. не е признато правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 3 800. 00 лв. по 3 фактури, издадени от “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД. с предмет “рекламни услуги по договор, съгласно протокол“.

По реда на чл. 32 от ДОПК е връчено искане за представяне на документи, до “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, като такива не са представени.

След приключване на насрещната проверка, от “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД са представени документи, в т.ч. копия на спорните фактури, два граждански договора, счетоводни справки, потвърждение за регистрация на фискално устройство и писмени обяснения. Съгласно писмените обяснения, фактурите са издадени и са отразени в счетоводно - отчетните регистри. Посочено е, че плащането е в брой и дружеството има регистриран ЕКАФП. Гражданските договори № 1 и № 2 от 01.02.2022г. са сключени между “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД и А. Л. З., съответно А. К.. Т., и са с предмет “СМР и хамалски услуги“ и “общ работник“, за срок от 01.02.2022г. до 28.02.2022г. като по всеки от тях има разписка за получени суми от 1 400.00 лв. на 28.02.2022г.

След проверка в ИС на НАП е установено, че доставчиците нямат назначени лица по трудови правоотношения, като “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД не е подавало справки по чл. 73 от ЗДДФЛ, а физическите лица от гражданските договори не са декларирали получени суми по граждански договори в подадени декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ. Справки по чл. 73 от ЗДДФЛ не са подавани и от “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД. Дружествата не са декларирали и данни за недвижими имоти и превозни средства, както и са дерегистрирани по реда на чл. 176 от ЗДДС, но след ревизираните данъчни периоди.

От страна на ревизираното лице за “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД са представени копия от фактурите, фискални бонове, счетоводни справки, справки - статистика и резултати от Facebook Б. П. на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД за периодите от 01.01.2021г. до 01.12.2022г., разпечатки на снимки и видеоклипове в Инстаграм, Фейсбук, разпечатка на информация за “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД в Интернет. Прието е, че липсват договори и доказателства за приемане на изпълнението, като например приемо- предавателни протоколи. На “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД е извършена ревизия за установяване на задълженията по ЗДДС за периодите от 05.08.2020г. до 28.02.2021г. приключила с РА № Р-22221021001945-091-001/ 28.02.2022г., с установени данъчни задължения в особено големи размери.

Относно “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД са предоставени копия от фактурите, счетоводни справки, фискални бонове, договори за рекламни услуги от 05.01.2022г., от 06.01.2022г. и от 07.01.2022г., с възложител : “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД и изпълнител : “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД, както и приложение към договора от 05.01.2022г. Към фактурите са налични протоколи със същите номера и дати като на фактурите с предмет рекламни материали, в т.ч. календари /стенни, настолни и джобни/, луксозни тефтери и визитки. Съгласно протоколите ревизираното лице е следвало да получи доставки по “изработка и разпространение на рекламни флаери“ за м.01 и м.02.2022г.

Ревизиращите органи са формирали извод, че не са представени доказателства за реално извършени доставки от “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД и “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, поради което е налице само документално оформяне, зад което не стои реално изпълнение. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1. т. 1 във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е отказано правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД.

Ето защо, като резултат от гореописаните събрани в хода на ревизионното производство доказателства, извършения анализ и оценка на същите, с оспорения РА № Р-22000122001800-091-001/ 31.01.2023г., издаден от Д. А. И. - Началник на “сектор “Ревизии“ в Дирекция “Контрол“ при ТД на НАП - Пловдив – орган, възложил ревизията и Д. С. С. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив - ръководител на ревизията, за данъчни периоди - 01.10.2020г. – 28.02.2022г., на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД , са установени задължения за довнасяне на данък добавена стойност /ДДС/ в размер на 77 465.65 лв. /главница/ и 12 594.37 лв. /лихви за забава/, произтичащи от доначислен ДДС в размер на 5 055.65 лв., както и непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 72 290.00 лв.

РА е съобщен на оспорващия по електронен път на 03.02.2023г. /удостоверение за извършено връчване л. 14 от делото/, като същият е оспорен по реда на чл. 152, ал. 1 от ДОПК от ревизирания, с Жалба вх. № 53-06-1741/ 16.02.2023г. до Директора на Дирекция “ОДОП“ – София при ЦУ на НАП /л. 197- 205 от делото/. Преписката е постъпила в ОДОП – София на 02.03.2023г., видно от Писмо вх. № 23-22-261 /л. 492 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд - Благоевград/, като в срока по чл. 155, ал. 1 от ДОПК, е инициирано от ответника предложение за сключване на споразумение между страните, относно удължаване на срока за произнасяне от страна на решаващия орган до 1 месец. Т. е сключено /л. 488- 491 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд - Благоевград/, като същият е удължен до 1 месец, считано от изтичане на първоначалния - 02.05.2023г. или удължения срок за произнасяне на ответника по жалбата се счита удължен до 02.06.2023г.

По жалбата на оспорващия срещу РА няма произнасяне от страна на Директора на Дирекция ОДОП – [населено място] при ЦУ на НАП в удължения срок по чл. 156, ал. 7 вр. чл. 155, ал. 1 от ДОПК /до 02.06.2023г./.

На 15.06.2023г. “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД е оспорило процесния ревизионен акт по реда на чл. 156, ал. 4, ал. 5 и ал. 7 от ДОПК пред Административен съд – гр. Благоевград, а на 21.06.2023г., чрез адм. орган, е депозирано Допълнение към Жалба вх. № 53-04-428#1/ 21.06.2023г. с приложени към него писмени доказателства /л. 315- 386 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд – Благоевград/.

При първоначалното разглеждане на делото пред първата инстанция е допуснато и изслушано заключение на съдебно- счетоводна експертиза изготвено от вещото лице С. Т., което е прието без възражения от страните. От него се установява, че процесните фактури са отразени в счетоводството на оспорващото дружество. По отношение на осчетоводяване на фактурите от доставчиците се сочи, че към материалите по делото са приложени предоставени документи, от които е видно, че фактурите са осчетоводени от доставчиците : “С. Б. Г. ЕООД; “Аксалс кори“ ЕООД; “Транс Технолоджи Ко“ ЕООД; “Алекс Бизнес Груп“ ЕООД; “Мерива Трейд“ ЕООД; “ММК Консулт 2019“ ЕООД; “АТМ Консулт 2021“ ЕООД. Не са налични документи за осчетоводяване на фактурите само при доставчика “АС Инвест Строй“ ЕООД, но в РД е посочено - че при проверка в информационната система на НАП е установено, че фактурите са включени в дневниците за продажби за м.10.2020г. и м.12.2020г., което води експерта до извод, че и същите са осчетоводени. Фактурите, по които не е признато правото на данъчен кредит, са с предмет : СМР; реклама; рекламни материали и спедиторски услуги. След извършена проверка в ТР и сайта на ТД на НАП, експерта потвърждава изводите на органите на НАП, че доставчиците и издатели на спорните фактури /с изключение на “Бумитслед” ЕООД/ не са имали кадрова и техническа обезпеченост. Процесните фактури са включени в справките- декларации за ДДС и в дневниците за продажби за съответните периоди на доставчиците - издатели на фактурите. ДДС е начислен от доставчиците и е отразен като задължение към бюджета. Извършвани са разплащания по процесните фактури, като по конкретни дати, суми и доставчици, плащанията са посочени в таблица при отговора на въпрос № 3 от експерта /л. 30 от експертизата/. Вещото лице е категорично, че всички получени доставки са свързани с независимата икономическа дейност на оспорващия. Извършени са от “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, в качеството му на изпълнител по договорите с неговите възложители, последващи доставки/реализация по всички спорни фактури, описани подробно в справка № 29. Установено е, че няма извършени доставки на стоки/услуги, които да са идентични /вид и количество/ с тези по фактурираните спорни доставки, през проверявания период от друг доставчик/доставчици.

В хода на съдебното производство са събрани и писмени доказателства, представляващи административната преписка по издаване на оспорения РА и допълнително представени от оспорващия документи.

Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът достигна до следните правни изводи :

Жалбата е подадена срещу РА от лице с надлежна легитимация, след изчерпване на фазата на административния контрол, и в рамките на преклузивния срок по чл. 156, ал. 5 вр. ал. 7 от ДОПК. Жалбата отговаря на изискванията на чл. 149 от ДОПК и като такава е процесуално допустима за разглеждане по същество. Оспореният РА е валиден, издаден от компетентен орган, след провеждане на ревизия, възложена от оправомощен за това орган по приходите, при спазване на съответните процедурни правила. Заповедите за възлагане на ревизията също са издадени от компетентен орган, в кръга на неговите правомощия. Въпросът относно валидността на РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите - служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на Директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората /другата/ териториална дирекция, какъвто е и настоящия случай – ревизираното лице е със седалище и адрес на управление – [населено място], което попада в териториалния обхват на ТД на НАП – София, а РА е издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, макар и да бе спорен в практиката, вече е разрешен с решение, постановено по тълкувателно дело № 2/ 2024 г. на Върховния административен съд - Общо събрание на П. и Втора колегия. С решението по соченото тълк. дело, мнозинството от съдиите от общото събрание на колегиите на ВАС е намерило за правилна съдебната практика, съгласно която в случай като процесния, ревизионният акт е действителен административен акт. Според мотивите на тълкувателното решение, при действието на чл. 12, ал. 6, изр. 1 ДОПК, правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. А що се отнася до преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 от ДОПК, според мотивите на ТР, тя е за субекта по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването, и с аргумент от чл. 2, ал. 2, т. 3 от АПК , не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Крайният извод на посоченото тълк. решение е, че заключителният акт в ревизионно производство, образувано по възлагане от орган по приходите от териториална дирекция различна от компетентната по чл. 8 от ДОПК, който е определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК на териториалния директор на компетентната дирекция, и е в субективните предели на заповеди по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП и чл. 12, ал. 6 от ДОПК, е валиден. Такъв е случая и с процесния РА, издаден от органи по приходите на ТД на НАП – Пловдив, досежно данъчнозадължено лице попадащо в обхвата на ТД на НАП – София, поради което не е налице основание за нищожност и следва да се приеме, че РА е валиден. В тази насока са и изричните мотиви на отменителното решение на ВАС по казуса – Решение № 11239/ 11.11.2025г. пост. по адм. д. № 9022/ 2024г. по описа на ВАС, I отд.

РА следва да се приеме, че е издаден и в предписаната от закона форма, тъй като издателите му, са го подписали с валиден квалифициран електронен подпис /КЕП/. Настоящата инстанция констатира, че РА е подписан с електронни подписи от органите по приходите - негови издатели. Съгласно чл. 3 от ЗЕДЕУУ /ред.- ДВ, бр. 85/ 2017г., действаща към момента на издаване на РА/ електронен документ е електронен документ по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (OB, L 257/73 от 28 август 2014г.( като писмената форма се смята за спазена, ако е съставен електронен документ. В конкретния случай, РА е създаден като електронен документ по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, по отношение на които с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма, като следва да се приеме поради това, че КЕП са положени именно от ревизиращия екип, извършил процесната ревизия. В тази връзка са и представените по делото и приети като доказателства, неоспорени от оспорващия, извадки за валидност на КЕП – л. 511 от адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд - Благоевград/.

Процедурата по издаване на РА е съобразена с приложимите за случая процесуални норми на ДОПК и съдът не намира при провеждането й да са извършени процесуални нарушения, засягащи законосъобразността на ревизионния акт. С РА, са определени допълнителни задължения по ЗДДС и лихви за забава, за периодите, и на лицето, на което е възложена ревизията. Ревизията е приключила в срока, установен от чл. 114, ал. 2 от ДОПК. Ревизионният акт е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа изложение на фактическите и правните основания за постановяването му, с извършено позоваване на изготвения ревизионен доклад. Освен това, изложение на фактическите основания за установяване на процесните задължения се съдържа в ревизионния доклад, който е неразделна част от РА /чл. 120, ал. 2 от ДОПК/, а съгласно константната съдебна практика мотивите на РД, когато са възприети от компетентните органи, се явяват и такива на приключващия ревизията акт. На задълженото лице е била предоставена достатъчна възможност да представи изисканите му документи и сведения в хода на извършваната му ревизия, същото е било редовно уведомявано, както за откриването на ревизионното производство, така и за всички последващи действия на органите по приходите, а също и за исканите от тях доказателства от значение за установяване размера на публичните му задължения. В хода на ревизията органите по приходите са попълнили преписката с необходимите, според тях доказателства, на база на които е извършена проверка на релевантните за облагането на оспорващия обстоятелства. Извършените въз основа на тези доказателства фактически констатации и направените правни изводи са предмет на преценка при проверката за материалната законосъобразност на РА, и ще бъдат обсъдени по- долу в настоящото решение.

При така изложената фактическа обстановка, съдът формира и своите правни изводи.

Относно допълнително начисления с РА, ДДС в размер на 5 055.65 лв. /2 584. 91 евро/. В хода на настоящото съдебно производство не бяха опровергани констатациите на органите по приходите, че “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД не е включило в дневниците за продажби по ЗДДС, фактурите, издадени към “АДИ- СМ“ ЕООД, с [ЕИК], “УРБАН ДИЗАЙН“ ЕООД, с [ЕИК], “ПИ ЕС ЕС СТРОИТЕЛСТВО“ АД, с [ЕИК] и “ПОЛИСТОУН ДИЗАЙН“ ЕООД, с [ЕИК]. Безспорно се установява в казуса, че посочените дружества са отразили процесните фактури в дневниците си за покупки, съответно при ревизията са потвърдили, че са получатели на тези фактури, с предмет - облагаеми доставки от оспорващия, като са представили копия от фактурите, заедно със съпътстващите издаването им документи. Изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, по искане на оспорващия, при предходното разглеждане на делото, не касае тези фактури с тези доставчици, поради което и от нея не следва друг извод, различен от вече установения в хода на ревизията, че оспорващият не е декларирал приходи по тях и не е начислил ДДС от продажби на стоки - гранит, камък и извършен услуги - монтаж и СМР. Предметът на недекларираните доставки изцяло съответства на предмета на дейност на дружеството. Предвид тези данни за укрити приходи /неотчетени фактури/ и непредставяне на голяма част от изисканите документи, на ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК с № Р-22000122001800-113-001/ 31.10.2022г. като в уведомлението са посочени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 от ДОПК, като задълженото лице е уведомено за възможността основата за облагане с ДДС за периодите от 01.10.2020г. до 28.02.2022г. да бъде определена по предвидения в чл. 122 от ДОПК ред. Фактурите, по които не е начислен ДДС, са описани по № и получател, на стр. 13 от РД /справка № 1/. За процесните данъчни периоди от 01.10.2020г. до 28.02.2022г., фактурите са с данъчна основа общо в размер на 25 278. 26 лв. /12 924. 57 евро/, поради което и на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС вр. чл. 124, ал. 2 от ЗДДС и чл. 122 от ДОПК, с РА, е доначислен ДДС в общ размер на 5 055. 65 лв. /2 584. 91 евро/, в т.ч. за м.10.2020г. - доначислен ДДС - 345. 40 лв. /176. 60 евро/; за м.05.2021г. - доначислен ДДС - 1 655. 25 лв. /846. 32 евро/; за м.12.2021г. – доначислен ДДС – 781.00 лв. /399.32 евро/; и за м.01.2022г. – доначислен ДДС - 2 274.00 лв. /1 162.68 евро/, поради което в тази част, жалбата на оспорващото дружество, срещу РА, следва да бъде отхвърлена.

На основание и по реда на чл. 175 от ДОПК във връзка с чл. 1 от ЗЛДТДПДВ, при това положение, следва да се отхвърли и жалбата на оспорващия срещу РА, в частта, с която са определени като дължими и лихви за забава върху горепосочените суми за процесните данъчни периоди, в общ размер на 756.46 лв. /386.77 евро/, съобразно изготвените с програмен продукт от съда изчисления на законната лихва.

Относно отказаното с РА право на приспадане на данъчен кредит.

На основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът разглежда спора по същество и когато приеме, че актът е незаконосъобразен на основанието, на което е издаден, следва да разгледа спора по същество, като прецени наличието на материалноправните предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит. Производството по обжалване на РА не е контролно- отменително, а е процес по същество, поради което съдът следва да реши, с оглед на събраните по делото доказателства, дали се дължи данък и в какъв размер. С оглед правомощието на съда по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, същият следва да провери за всеки от доставчиците, дали са спазени изискванията на закона относно начисляване на данъка и реалността на доставката. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд /ВАС/ по подобни казуси – напр. Решение № 4843/ 03.04.2012г. пост. по адм. дело № 5289/ 2011г. и Решение № 15605/ 25.11.2011г. пост. по адм. дело № 4030/ 2011г. и двете по описа на ВАС, І- во отд.

По своята същност правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, правните последици, от който могат да възникнат само, ако са изпълнени всички образуващи го елементи. Безспорно прието в правната теория и практика е, че признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е неразривно свързано с извършването на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9 от ЗДДС, Доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а доставка на услуга е всяко извършване на услуга.

Съгласно действащата през процесния период нормативна уредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставките следва да са изпълнени условията на чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, както и да не са намерили проявление ограниченията на това право, визирани в чл. 70 от ЗДДС. Съгласно чл. 68 от ЗДДС, данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки. Чл. 69, ал. 1 от ЗДДС съдържа изискването стоките или услугите, предмет на доставката, да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, за да има право лицето да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя, при условие, че същият притежава данъчен документ, издаден по реда на ЗДДС и съдържащ изискуемите реквизити. Съобразно постановките, дадени в Решение № 3909/ 29.03.2017г. пост. по адм. д. № 5285/ 2016г. по описа на ВАС, І- во отд.- “Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ“/.

Безспорно е, че изводът за липса на реални доставки е плод на оценка на установени факти и обстоятелства от обективната действителност, т.е. прилагане на определени логически правила към обективно съществуващи факти. Като такава тя подлежи на контрол, т.е. винаги следва да бъде установено дали изводът за липса на реална доставка е изграден при правилна преценка на фактите и обстоятелствата, установени по време на ревизията. В този смисъл, при обжалването на ревизионния акт, не само ревизираното лице има задължение да докаже реалността на доставките, като положителен и благоприятен за него факт, свързан с възникването на право на данъчен кредит, но и следва да бъде установено доколко изводът на органа по приходите за липса на реални доставки е логически и правно издържан.

Реалното извършване на една доставка е положителен факт от действителността, който при осъществяването си остава следи и за него съществуват преки и косвени доказателства. Всяка доставка на стока или услуга представлява стопанска операция, която има две страни : доставчик и получател. Във връзка с това, всяка от страните трябва да притежава счетоводни и търговски регистри за съставени и осъществени сделки, както и писмени доказателства, които да докажат наличието на осъществените доставки. Липсата на такива съответно може да обоснове извода за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл е и практиката на Съда на европейските общности /СЕО/. В т, 53 от мотивите на Решение от 19.09.2000г.. постановено по дело С-454/98, СЕО подчертава, че правото на данъчен кредит се упражнява само във връзка с дължимия ДДС, т.е. този който съответства на осъществена облагаема доставка. Пак там е подчертано, че правото на данъчен кредит не се разпростира върху данък, който е станал дължим, само защото е посочен във фактурата. Съгласно Решение на СЕО от 29.04.2004г. по дело С-152/02, правото на приспадане следва да бъде упражнено щом са изпълнени двете изисквания : стоките да са били доставени или услугите - извършени, и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, служещ за фактура по критериите на съответната държава. Двете предпоставки за признаване право на кредит са кумулативни и липсата на която и да е от тях възпрепятства възникването и упражняването на това право.

Нормата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС определя като доставка на стока прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Датата на прехвърляне на собствеността или датата на извършване на услугата представляват данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. На датата на възникването му се поражда задължение за доставчика да начисли данък и корелативно свързаното с него право на получателя да ползва данъчен кредит. При условие, че са издадени фактури и е начислен данък, без да е налице фактически извършена стопанска операция, няма основание за данъчен кредит, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 6, ал. 1 и чл. 9. ал. 1 от ЗДДС. В Решение от 06.12.2012г. по дело С-285/ 2011 на Съда на Е. С. /СЕС/ е дадено задължително тълкуване на разпоредбите на чл. 167 и сл. от Директива 112/ 2006г. относно общата система на ДДС, свързано с въпроса за преценката на това дали извода на приходната администрация за нереалност на доставката е пряко свързан с отказа на данъчен кредит по ДДС. В него е посочено, че от постоянната съдебна практика на СЕС се установява, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС- в тази насока и Решение от 21.06.2012г. по дело Mahagаben и Dаvid, C-80/ 11 и C-142/ 11/.

Въпросът дали дължимият ДДС за предходни или последващи продажби на определени стоки или услуги е бил внесен или не в държавния бюджет, е без значение за правото на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС. Всъщност ДДС се прилага спрямо всяка сделка в процеса на производство и разпространение, като се приспада ДДС, начислен пряко върху различните елементи от цената- дела : C-354/ 03, C-355/ 03 и C-484/ 03. Освен това от текста на член 168, б. “а“ от Директива 2006/ 112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересованият да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице- т. 26 от Решение от 06.09.2012г. по дело Tуth, C-324/ 11. Посочено е също така, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/ 112. В тази насока и диспозитива на решението по същото дело сочи, че членове 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 и 178 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като разглежданите в главното производство не допускат на данъчнозадължено лице да бъде отказано правото да приспадне данъка върху добавената стойност за доставката на стоки, поради това че поради измами или нередности, извършени нагоре или надолу по веригата спрямо тази доставка, се счита, че последната не е била реално осъществена, без въз основа на обективни данни да е доказано, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че посочената от него сделка, на която то основава правото на приспадане, е част от измама с данък върху добавената стойност, извършена нагоре или надолу по веригата от доставки, което следва да провери запитващата юрисдикция.

Според съда за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението /сделката/ или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва облагането с ДДС не със съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. 1- 4 от ЗДДС/. Установяването на пораждащият задължението за доставката юридически факт е индиция за реалността на имущественото разместване при изпълнението.

За да ползва данъчен кредит, оспорващият следва да докаже материалноправните предпоставки по ЗДДС за възникване и упражняване на правото на приспадане. В този смисъл следва да се тълкува и разпоредбата на чл. 170, ал. 1 от АПК по отношение на задълженото лице, което се явява заинтересувано да докаже благоприятни за него факти. Доколкото правото на данъчен кредит е субективно притезателно право с насрещен субект приходната администрация /Държавата/, то съгласно правилото на чл. 154 от ГПК, приложимо въз основа на § 2 от ДР на ДОПК във вр. чл. 144 от АПК, доказателствената тежест за установяването му е на оспорващото дружество. Съдът намира, че при условията на пълно и главно доказване, “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, с [ЕИК], успя да стори подобно доказване, а тезата на приходната администрация, възприета в РД и РА, поддържана и в съдебното производство, за липса на убедителни доказателства относно произхода и реалността на спорните доставки на услуги, респ. за транспортирането и доставянето им, влагането на труда в обектите, за изпълнението на които е бил ангажиран оспорващия, за наличието на стопанисвани обекти от страна на преките доставчици, за тяхната материална и кадрова обезпеченост, оттам и за наличието на относително субективна симулация на доставките, бе опровергана от събраните в хода на административното и на съдебното производство доказателства.

Безспорно се установява по делото, че са налице доказателства за предаване и получаване на доставките на услуги по процесните фактури - всички доставки на услуги /положен труд/ са получени именно от името и за сметка на оспорващото дружество - “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, след подписване на приемо-предавателни протоколи /Акт образец 19/, приложени към всяка от спорните фактури. За всички извършени доставки от процесните девет доставчици /“АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД, “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД/, са издадени фактури, които отговарят на изискванията на чл. 114 от ЗДДС, в които данъкът е посочен на отделен ред, т.е. данъкът по тези доставки е начислен по реда на чл. 86 от ЗДДС, като фактурите са издадени от регистрирани по ЗДДС лица, а получателят “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, също отговаря на това изискване. Налице са неопровергани данни за плащания по фактурите - всички фактури са платени изцяло /това се твърди от самите органи на НАП в РА и РД/, потвърждава се и от неоспореното от страните заключение на изслушаната съдебно- счетоводна експертиза, което е допълнително доказателство, потвърждаващо доставките и факта, че ревизираното лице е приело тези доставки на услуги /полагане на труд/. Налице са данни и за осъществен транспорт и издаване на други съпътстващи доказателства към фактурите за доставка на стоките - приемо- предавателни протоколи /Акт образец 19/.

Налице са и доказателства за осчетоводяване - всички доставки са надлежно документирани в счетоводството на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, което самите органи по приходите намират, че е редовно водено /изводите на експерта Т. са в същата насока/. Същото е намерило отражение и в счетоводните регистри на дружеството, в дневниците за покупки. Налице са и плащания, които са направени във връзка с настъпилите основания за плащане - изпълнени доставки на стоки и услуги, т.е. отчетността е заведена съобразно изискванията на Закона за счетоводството. Заприходените стоки и услуги са реализирани, те са вложени в дейността на оспорващото дружество, по което също има констатации на ревизиращия екип, установяващи и размера на внесеното ДДС в републиканския бюджет, като същите са предмет и на последващи сделки /облагаеми доставки/. В РД не са констатирани нарушения на счетоводното законодателство и на Закона за ограничаване на разплащанията в брой и АУАН не са съставени.

Освен от ревизираното дружество, но и от повечето от доставчиците му, са представени изисканите от ревизиращите документи в хода на ревизията, а вкл. такива /макар и малък брой/ са представени и с подадената до съда жалба. Налице са подписани двустранни договори за изработка /СМР/, оферти, заявки от контрагенти, писмена комуникация по ел. поща, които изобщо не са коментирани в мотивите на РД, все едно не съществуват. В хода на съдебното производство също не бе направено, дори оспорване на истинността на посочените документи, поради което същите следва да бъдат кредитирани изцяло. Нещо повече налични са представени по ревизионната преписка граждански договори, сключени между доставчиците и физически лица, разписки за изплатени суми по гражданските договори, констативни протоколи за извършваната работа, бланки за поръчки, спецификации и др. Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но е вярно и това, че са представени в хода на административното производство, а по същество цялото счетоводство се състои от частни документи, което не води до извод, че същите не представляват годни доказателства.

Следва да се посочи още, че счетоводството на ревизираното дружество е проверено при ревизията, извършен е анализ, като органите по приходите не са констатирали и липса на аналитичност. На практика, отрицателните изводи, до които достигат органите по приходите са резултат от изолирани един от друг факти, които са превратно интерпретирани от тях и които практически не са свързани с никакво поведение на ревизираното дружество, а с пропуски и недостатъци в дейността на контрагентите му, което определено не може да му се вмени на него във вина. В случая, ревизираният субект понася отговорност заради това, че : част от доставчиците му не са отговорили при извършените насрещни проверки, вкл. такива при извършени предходни производства; заради това, че не са предали /те/ определени документи; заради това, че доставките не са обективирани в точно определени писмени актове. Пропуска се и фактът, че правото на собственост върху процесните движими вещи, се прехвърля с фактическото предаване на същите, респ. услугите се доставят с полагането /влагането/ на труда от работниците на доставчиците на обектите, за които “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, е поела ангажимент да изпълни съответни СМР, за което в казуса свидетелстват представените приемо- предавателни протоколи, в които са посочени вложените услуги, предмет на процесните доставки. В повечето от фактурите и приемо- предавателните протоколи, действително те са описани общо – като вид, брой и стойност, но тук следва да се съобрази, че се касае за доставка на услуги /влагане на труд/, изразяващ се в извършване на еднотипни дейности на различни обекти от дружества, с които са налице трайни отношения. Впечатление прави също, че в посочените документи макар да няма разбивка на отделните видове извършени услуги /вложен труд/, те са достатъчно конкретизирани. Предвид това, фрапираща е констатацията в РД, че няма доказателства за предаване на услугите /най- вече полагането на труд/ по процесните фактури, въпреки представените в хода на ревизията, а и в настоящото производство, многобройни писмени доказателства, и най-вече приемо-предавателни протоколи /акт образец 19/, които съдържат всички изискуеми реквизити.

Органите по приходите също така не са съобразили, че предмет на процесните предоставени услуги /положен труд/, са обекти, за които оспорващият е бил ангажиран да извършва СМР по съответни поети договорни отношения, свързани с основния му предмет на дейност. Вещото лице Т. е категорично, че всички получени доставки са свързани с независимата икономическа дейност на оспорващия, извършени са от “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, в качеството му на изпълнител по договорите с неговите възложители, последващи доставки/ реализация по всички спорни фактури, описани подробно в справка № 29, както и че няма извършени доставки на стоки/ услуги, които да са идентични /вид и количество/ с тези по фактурираните спорни доставки, през проверявания период от друг доставчик/доставчици. Затова и неоснователно е въведено изискването за трудова и кадрова обезпеченост на доставчиците като един от аргументите за отказ на правото на данъчен кредит още повече и защото се установява, че лицата престирали труд в полза на оспорващия са работели не само по трудови, а и по граждански правоотношения с доставчика, в каквато насока са представени съответни доказателства.

Според мотивите на решенията на СЕС по дело С-138/12 и дело С-111/14 “принципът на неутралност на ДДС се отразява в режима на приспадане, режим, който цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или платен ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралност от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности, по принцип подлежат на облагане с ДДС. Съдът, също така приема, че за да осигурят неутралността на ДДС, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред, възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралност на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация. На трето място, важно е да се припомни, че мерките, които държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратят измамите, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели. Следователно тези мерки не могат да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралността на ДДС - основен принцип на общата система на ДДС, въведен от правото на Съюза в тази област.“.

Следователно, пренесена тази практика, на плоскостта на процесния казус означава, че след като издателите на процесните фактури за услугите, във връзка с които е отказано упражняване на правото на данъчен кредит са имали качеството на данъчнозадължено лице по ЗДДС, предоставили са съответни работници на строителните обекти, на които СМР е осъществявало ревизирания субект, оформени са двустранно подписани приемо- предавателни протоколи /акт образец 19/, изпълнили са задълженията си по ЗДДС, а оспорващото дружество не е разполагало с никакви обективни данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросните издатели на фактурите /няма никакви данни в противна насока по делото/, извършеният с РА отказ на правото на данъчен кредит на ревизираното лице, по процесните фактури, за процесните периоди, е в пряко противоречие с приетото в решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС и представлява самостоятелно основание за отмяна на РА. С какви работници е работил доставчикът и дали е спазил трудовото и осигурителното законодателство не може да се вменява като отговорност на получателя. ЗДДС не обуславя правото на данъчен кредит за получателя на доставката от наличието или не на конкретно ангажирани от изпълнителя работници. В тази връзка следва да се съобрази и цитираното по- горе решение по дело С-324/11 (Gabor Toth) на СЕС, в което изрично се сочи, че Директива 2006/112/ЕО не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът на строителни услуги не е декларирал наетите от него работници в съответната информационна система за наети лица на НАП, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение и какво, съответно дали наетите по гражданско правоотношение лица са подали декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ и платили ли са дължимия по нея данък общ доход, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделките, с които се обосновава правото на приспадане, са част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В тази насока е и практиката намерила израз в Решение № 2632/ 14.03.2023г. пост. по адм. д. № 6779/ 2022г. по описа на ВАС, VIII отд., Решение № 7622/ 11.07.2023г. пост. по адм. д. № 693/ 2023г. по описа на ВАС, VIII отд. и др.

Този извод не може да бъде променен и заради твърденията, че не са ангажирани, според НАП, доказателства за предаване на техника и материали от ревизираното лице на доставчиците или за липса на яснота относно мястото на съхранение на стоките и начинът на транспортирането им до съответните строителни обекти, тъй като тези обстоятелства не са предпоставка за възникване и упражняване на претендираното данъчно предимство, с оглед на което не може да са самостоятелно основание за неговото отричане. Същевременно, липсва нормативен регламент относно реквизитите на приемо-предавателните протоколи – акт образец 19 , съставени между страните по сделките, поради което изтъкнатите от ответника в тази връзка доводи са ирелевантни. Това са въпроси абсолютно ирелевантни за казуса, и са в нарушение на принципа на неутралността.

Във връзка със застъпената теза в РА и решението, че не всички от доставчиците на ревизираното лице са представили изисканите им документи в цялост, респ. как те са водили собствената си счетоводната им отчетност, при предходни проверки, по никакъв начин, не могат да се явят препятстващи възникването на правото на данъчен кредит на “ПИЕТРА БЪЛГАРИЯ“ ЕООД, още повече че в икономическата си дейност, дружеството не е длъжно да извършва действия по разследване. СЕС многократно е приемал в решенията си, че “данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали доставчикьт на стоките и услугите законно е придобил и разполагал със стоките, дали е бил в състояние да ги достави и дали е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения- в този смисъл решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11 “Mahageben kft & Peter David“ и по дела С-642/11 “ЛВК-56”, С-78/12 “Евита-К” и др. Няма спор в казуса, че всеки доставчик по веригата безспорно е начислил ДДС на получателя си, който от своя страна, безспорно е заплатил данъка, като част от покупната цена. Нещо повече, полученото по процесните доставки, от своя страна, е предмет и на последващи доставки, за които ревизиращите органи не са констатирали пречки за надлежно упражняване на правото на данъчен кредит, от получателите по тях. В случая, ползването на данъчен кредит от страна на оспорващото дружеството, по никакъв начин не може да се разглежда като данъчно предимство или злоупотреба с право. Такава би била налице, ако ДДС неправомерно не бъде начислен или бъде начислен, но не и заплатен и въпреки това, получателят ползва данъчен кредит, какъвто настоящия случай, категорично не е.

СЕС също така многократно изтъква- решения по делата С-285/11 “Боник”, С- 107/13 “Фирин”, С-642/11 “ЛВК-56”, С-78/12 “Евита-К”, както и цитираната в тях практика, че режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112, “не допуска данъчнозадълженото лице - което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата преди или след тази на данъчнозадълженото лице е свързана с измама с ДДС - да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане“. Не се ангажираха от страна на приходните орани /чиято е доказателствената тежест за това/ никакви доказателства – нито преки, нито косвени, оспорващото дружество да е знаело или според обстоятелствата да е могло да знае подобни конкретни факти, които да опорочат съответните доставки и да елиминират правото му на приспадане на данъчния кредит по тях, за да може това да му се вмени във вина.

За пълнота на изложението следва да се посочи, че за деветте процесни доставчици - “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, с [ЕИК], “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, с [ЕИК], “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, с [ЕИК], “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД с [ЕИК], “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, с [ЕИК], “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, с [ЕИК] и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД, с [ЕИК], не са ангажирани по делото доказателства да фигурират в т. нар. списък “група Риск“ по чл. 182, ал. 3, т. 2 от ДОПК, което след като не е доказано, следва да се приеме за несъществуващо, но дори и този факт да е налице, това автоматично не дава право на приходната администрация, само на това основание, да откаже правото на припадане на данъчен кредит.

Не са част пораждащия правото на приспадане фактически състав фактите на изпълнението или неизпълнението, респ. точното или неточно изпълнение от доставчика на задължението му да декларира задължението си за корпоративен данък с ГДД по чл. 92 от ЗКПО и съдържанието на декларацията. Подаването или не, на данъчна декларация и плащането на ДДС, а и изпълнението на задължението за публикуване на ГФО, подаването или неподаването на справки по чл. 70 от ЗДДФЛ, са без значение и за признаване на качеството данъчнозадължено лице /арг. и в т. 39 от решение на СЕС по дело С-277/14/.

В хода на ревизионното производство по никакъв начин не се установява, че дружеството е знаело или според обстоятелствата е могло да знае подобни факти, които да опорочат съответните доставки и да елиминират правото му на приспадане на данъчен кредит по тях. Поради горното, основните аргументи на ревизиращите, че правото на данъчен кредит следва да бъде отказано, защото доставчиците по веригата били нередовни или, че приходната администрация е затруднена да проследи произхода на стоките или услугите, е несъстоятелен и в противоречие с европейската и българската съдебна практика.

Категорично СЕС приема, че доказателствената тежест за доказване на субективния елемент за “знанието” за данъчна измама, пада върху данъчната администрация, а не върху получателя по доставката. В практиката на СЕС и на Върховния административен съд /ВАС/ има множество примери за търсене на обективните предели на “разумната грижа“ в поведението на търговеца, свързано с набавянето на всички изискуеми, съгласно законодателството документи, с които се удостоверява действителността на доставката. Утвърдило се е в нея разбирането, че “грижата на добрия търговец” изисква от лицата да предприемат “всички разумни мерки в рамките на техните възможности, които да ги гарантират, че няма да бъдат въвлечени във верига от доставки, целящи измама с ДДС. Така напр. в решение на СЕС от 27.09.2007г., постановено по дело № С 409/04, Telos and others versus Commissioners of Customs and Excise /UK/, се посочва, че : “член 28в, А, буква а), първа алинея от Шеста директива 77/388, изменена с Директива 2000/65, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска компетентните органи на държавата- членка на доставката да задължават даден доставчик, който е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, да заплати впоследствие ДДС върху тези стоки, когато тези доказателства се окажат с невярно съдържание, без обаче да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама“, т. е. смисълът на приетото от СЕС е да не бъдат прехвърляни повече отговорности върху получателя по една доставка от тези, които същият обективно е в състояние да изпълни. В качеството си на лице, участващо в търговския оборот, същото е в състояние да докаже единствено факта на получаването на стоките и услугите, предмет на фактурата от процесния доставчик и последващото им използване за осъществяване на облагаеми доставки. Всякакви други обстоятелства, като това : кое е било конкретното лице, извършило определено действие, по какъв начин и с какъв персонал са били извършени доставките от страна на доставчика, с кои други доставчици той е преговарял и работел, начина на осъществяване на доставките между тях по веригата назад, изрядността на тези доставчици и пр., са все обстоятелства, които данъчнозадълженото лице не знае и няма как да знае при осъществяване на доставката, поради което тези обстоятелства не следва да бъдат прехвърляни в негова тежест за доказване. Ето защо, следва да се приеме, че ревизираното лице е положило грижата на добрия търговец по смисъла на чл. 302 от Търговския закон и е представило всичко необходимо, за да докаже реалността на процесните доставки, получило е услугите от търговци с регистрация по ЗДДС, към датата на извършване на доставките /защо доставчиците са с последващи прекратени регистрации по реда на чл. 176 от ЗДДС, за периоди следващи процесните е ирелевантно/, и на това основание има право на данъчен кредит, още повече че предметът на доставените услуги, са били обект на безспорно потвърдени последващи продажби, за които и органите по приходите, са категорични че са редовно счетоводно оформени, и по тях е внесен в бюджета дължимия ДДС.

Следователно оказва се, че : са налице облагаеми към датата на възникване на данъчното събитие /събития/ доставки; страните по доставките са лица, регистрирани по ЗДДС към момента на възникване на данъчното събитие и към датата на издаване на процесните фактури; фактурите са издадени в срок и отговарят на изискванията на ЗДДС /вкл. на чл. 114, ал. 1 т. 9 и 11 от ЗДДС/; налице са представени безспорни доказателства /вкл. стокови потоци/, както за количеството и вида на получените стоки и услуги - подписани актове- образец 19, така и за единичната цена на същите, без данъка и данъчната основа на доставката; доставчиците на данъчнозадълженото лице са издали процесните фактури и са начислили ДДС по реда, предвиден в закона; фактурите са включени в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и размерът на данъка по фактурите е участвал при определяне на резултатите на доставчиците в справките- декларации по ЗДДС за тези данъчни периоди, т.е. по отношения на тези фактури са спазени изискванията на чл. 86 от ЗДДС; дължимият ДДС по доставките е внесен, и съответно, бюджетът не е ощетен; получените услуги са осчетоводени по съответни счетоводни сметки; представен е стоков поток, съставен по конкретни контрагенти, включващ подробна информация относно доставеното; установено е извършването на последващи доставки, предмет на процесните фактури, т.е. последващата реализация е безспорна, като самият ревизиращ екип приема в РА и РД, че предметът на доставите е наличен, тъй като с него се извършват последващи доставки, което обуславя категоричен извод за незаконосъобразност на РА, с който за процесните данъчни периоди е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури от доставчиците – “АТМ КОНСУЛТ 2021“ ЕООД, с [ЕИК], “СМАРТ БИЛД ГРУП 1“ ЕООД, с [ЕИК], “ТРАНС ТЕХНОЛОДЖИ Ко.“ ЕООД, с [ЕИК], “А. БИЗНЕС ГРУП“ ЕООД с [ЕИК], “АКСАЛС КОРП“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНВЕСТ СТРОЙ“ ЕООД, с [ЕИК], “АС ИНЖЕНЕРИНГ 2020“ ЕООД, с [ЕИК], “ММК КОНСУЛТ 2019“ ЕООД, с [ЕИК] и “МЕРИВА ТРЕЙД“ ЕООД, с [ЕИК].

Всичко посочено дотук, води до извода, че сезиращата съда жалба е основателна, а като резултат от това РА, мълчаливо потвърден в условията на чл. 156, ал. 4 от ДОПК от ответника, в частите му, с които е отказано на оспорващия, правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 72 290.00 лв. /36 961.29 евро/ за процесните данъчни периоди и са определени лихва за забава в размер на 11 957.91 лв. /6 113.98 евро/, е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

Съобразно чл. 161, ал. 1 от ДОПК, разноски се следват и на двете страни – на оспорващия, съобразно уважената част от оспорването, а на ответника – съобразно отхвърлената. Оспорващият обаче в казуса не претендира разноски. При това положение, на ответника се следват разноски, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 2 от ДОПК вр. чл. 226, ал. 3 от АПК, за юрисконсултско възнаграждение пред всяка една от инстанциите, които са своевременно поискани – адм. д. № 730/ 2023г. по описа на Административен съд – Благоевград; адм. д. № 9022/ 2024г. по описа на ВАС; адм. д. № 2308/ 2025г. по описа на Административен съд – Благоевград, и за внесена държавна такса по сметка на ВАС по адм. д. № 9022/ 2024г. по описа на ВАС – 720. 48 лв. /368.38 евро/. С оглед мотивите на Решение на СЕС по дело С-438/22 от 25.01.2024г., и с оглед конкретната правна и фактическа сложност на казуса, броя на проведените съдебни заседания и естеството на извършената дейност, същите се определят от съда, в размер на по 500 евро за всяка от трите инстанции. Съобразно отхвърлената част от оспорването, разноските дължими на ответника, следва се редуцират до размера на сумата от 120.58 евро, които следва да се възложат в полза на НАП.

Воден от гореизложеното, и на основание чл. 160 от ДОПК, съдът