Решение № 2884 от 9.3.2026 г. на Административен съд - Варна по дело № 882/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156 и следващите на Глава ХІХ от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по жалба на Н. Х. М.eмин, [ЕГН], с адрес за кореспонденция гр. Варна, [улица], ет. 2, ап. 3, чрез адвокат Н. В. - ВАК, срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000324002413-091-001/21.01.2025г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с Решение № 34/04.04.2025г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно осигурителна практика“ Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/.

Жалбоподателката оспорва РА като незаконосъобразен, издаден в противоречие с материалния и процесуалния закон, необоснован, немотивиран и постановен в нарушение на административно-производствените правила и принципи на данъчния процес. Твърди, че през ревизирания период не е била местно лице за Република България, по отношение на което са приложими разпоредбите на данъчното законодателство на страната. Сочи, че в хода на ревизионното производство органите по приходи не са изпълнили задължението си за изясняване на всички факти и обстоятелства от значение за точното установяване на публичните вземания. Изтъква, че в РА не са изложени самостоятелни мотиви за издаването му и дори не е взето становище по голяма част от възраженията срещу него. Оспорва прилагането на основанията по чл. 122 от ДОПК като недоказани от органите по приходите, като излага подробни съображения за това. Оспорва извода на органите по приходите, че през процесния период е осъществявала търговска дейност по занятие, както и възприетата от тях надценка от 276.30%. Позовавайки се на Тълкувателно решение № 2 на Върховен административен съд от 02.02.2022г. по т.д. №8/2020г. сочи, че макар чл. 124а от ДОПК да препраща към чл.122 – 124 от ДОПК, законодателят не е въздигнал в правна норма презумпцията, че установеният от приходните органи укрит доход и/или недостиг, като превишение на разходите над доходите, е от трудова дейност, за да са дължими и задължителни осигурителни вноски. При липса на обща клауза в КСО за дължимост на осигурителни вноски, доходът на физическо лице с неустановен източник при ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК, не следва да се приема за осигурителен доход, върху който да се начисляват задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО. На изложените основания е направено искане за отмяна на ревизионния акт. Претендира присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание по даване ход по същество и в писмена защита с.д. 3472/19.02.2026г., чрез упълномощения адв. В. жалбата се поддържа изцяло, като се моли за нейното уважаване и за присъждане на съдебно-деловодни разноски съобразно списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът по жалбата – Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител Д. М. – старши юрисконсулт, оспорва жалбата и моли същата да бъде оставена без уважение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. С депозирани писмени бележки с.д. № 3660/23.02.2026г., поддържа изложените в открито съдебно заседание доводи.

Административен съд – Варна, като прецени събраните по делото доказателства и предвид изложените от страните доводи, приема за установено от фактическа страна следното:

Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-03000324002413-020-001/17.05.2024г., изменена със ЗВР № Р-03000324002413-020-002/22.07.2024г. и ЗВР № Р-03000324002413-020-003/18.09.20242г., с които е възложено извършване на ревизия на Н. Х. М. за установяване на задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2019г., ДОО, ЗО и УПФ за самоосигуряващи се за периода от 01.01.2018г. до 31.12.2019г. Фактическите и правни изводи на органите по приходите са обективирани в Ревизионен доклад /РД/ № Р-03000324002413-092-001/31.10.2024г., издаден на основание чл.117 от ДОПК. В срока по чл.117, ал.5 от ДОПК от ревизираното лице не е подадено възражение срещу РД. Ревизионното производство е приключило с издадения Ревизионен акт № Р-03000324002413-091-001/21.01.2025г.

С оспорения ревизионен акт в тежест на Н. Х. М., [ЕГН] са установени задължения за данъци по данъчни периоди, както следва:

1. Данък по чл.48, ал.2 от ЗДДФЛ – за данъчни периоди: 2018г. – 800.00 лева – главница и лихва – 515.15 лева и за 2019г. – 931.00 лева – главница и лихва – 489.06 лева;

2. Задължения за ДОО – самоосигуряващи се лица по КСО – за данъчни периоди: 2018г. –1094.54 лева главница и лихва – 770.87 лева и за 2019г. – 1272.38 лева – главница и лихва – 758.06 лева.

3. Задължения за ДЗПО-УПФ – самоосигуряващи се лица – за данъчни периоди: 2018г. – 369.78 лева – главница и лихва – 260.44 лева и за 2019г. – 429.86 лева – главница и лихва – 256.10 лева.

4. Задължения за ЗО – самоосигуряващи се лица – за данъчни периоди: 2018г. – 591.64 лева – главница и лихва – 416.68 лева и за 2019г. – 687.78 лева – главница и лихва – 409.76 лева.

В хода на ревизията е установено, че Н. Х. М. е местно физическо лице на Република България, по см. на чл. 4 от ЗДДФЛ. Установено е, че за периода на ревизионното производство 01.01.2018г. - 31.12.2019г. жалбоподателката има сключени трудови договори с „Фейзал" ЕООД за периода 17.05.2013г. - 18.06.2018г.; с „П. Транс" ЕООД от 25.03.2019г., активен към момента на издаване на РА; „Димани" ЕООД за периода 26.07.2019г. - 18.04.2024г. За периода 2018г. - 2019г. Н. М. не е подала годишни данъчни декларации и за нея не са подавани справки по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени доходи, различни от трудови.

От органите по приходи, с Протокол КД-73 № Р-03000324002413-ППД-001/02.07.2024г., са присъединени документи от друго контролно производство на жалбоподателката - документи и справки, предоставени от „Еконт Експрес“ ООД и от „Спиди“ АД, въз основа на които са констатирали, че за 2018г. и 2019г. Н. М. от свое име и за своя сметка и в качеството си на търговец е извършвала продажби на хоби аксесоари - гипсови фигурки, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др., чрез куриери - "Еконт Експрес" ООД и „Спиди" АД, и е получавала приходи с наложен платеж и пощенски паричен превод.

Органите по приходи са установили, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и налице са данни за укрити приходи или доходи. На основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определянето на основата за облагане с данъци са взети предвид относими към ревизираното лице обстоятелства.

При направен анализ на банковите сметки на жалбоподателката е установено движение по две от наличните сметки за процесния период, като по сметката в евро е видно само изплащане на заем. За сметката в лева са предоставени банкови извлечения за 2018г. и 2019г. Установени са плащания на ПОС към търговци, преводи към И. Я. за покупка на молд, плащане към Facebook, плащане към Суперхостинг.БГ ООД, др. Съгласно кредитните обороти по банковата сметка са получени преводи от „Еконт Експрес“ ООД в размер на 7340.40 лв. за 2018г. и в размер на 7141,20лв. за 2019г., има и преводи от различни физически лица.

Органите по приходи са направили анализ на получените справки от „Еконт Експрес“ ООД и от „Спиди“ АД и са установили наложените платежи и пощенски парични преводи, изплатени на Н. Х. М., за които има предоставени документи.

От „Еконт Експрес“ ООД са получени следните електронно подписани файлове: „Таблици.xlsx“, „Таблици.xlsx.рdf“, „Уведомително писмо.рdf“, „Уведомително писмо.рdf.р7s“ с информация за всички куриерски и пощенски пратки с подател и получател Н. Х. М.. Също така е предоставен електронно подписаният файл „RT-207482736.ziр", „RT-207482736.zip.р7s", който съдържа папки с електронни файлове, наименовани „Електронно изявление“, показващи изплащането в брой на наложени платежи - папка rko и парични преводи - папка роst_dc за периода 01.01.2018г. - 31.12.2022г. Посочена е банковата сметка в Банка ДСК ЕАД, по която от куриерското дружество са превеждани парични средства.

След извършен анализ от органите по приходи на предоставената от „Еконт Експрес" ООД информация са установени извършени от ревизираното лице за 2018г. и за 2019г., общо 570бр. пратки на хоби аксесоари, гипсови фигурки, бои, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове, дървени рамки и др., срещу които лицето е получило наложени платежи и пощенски парични преводи, изплащани й от куриера както в брой, така и по банков път. След игнориране на върнатите пратки и на пратките, за които няма представени електронни изявления от куриера за предадените на лицето наложени платежи, респ. парични преводи, и при съобразяване на банковите преводи по сметка на ревизираното лице, получени от „Еконт Експрес" ООД, е формирана общата сума по години на получени от Н. Х. М. парични суми по наложени платежи и пощенски парични преводи, свързани с изпратени от нея стоки, както следва:

• за 2018г. е получила общо 11590,40лв. чрез „Еконт Експрес" ООД;

• за 2019г. е получила общо 13217,35лв. „Еконт Експрес" ООД.

От „Спиди" АД са получени електронно подписани файлове: „Н Х. М..хlsx", „Н Х. М..хlsx.р7s", „Н Х. М..нп.ппп.хlsx", „Н Х. М..нп.ппп.хlsx.р7s", "писмо-отговор НАП.docx", "писмо-отговор НАП.docx.р7s", „RКО_19-09-2023-12-26-39.rar" и “RКО_19-09-2023-12-26-39.rar.р7s" с информация за пощенски пратки на Н. М. за периода 01.01.2018г. - 31.12.2022г. Установено е, че Н. М. няма сключен договор със „Спиди" АД, а наложените платежи са изплащани в брой. При анализа на данните по получените справки, от органите по приходи се установява, че наложените платежи за ревизирания период са в общ размер на 256,30лв., всички през 2019г., и са изплатени в брой.

В таблица на стр.10 от РД органите по приходите са обобщили размера на получените от ревизираното лице парични средства от наложени платежи и парични преводи от двете куриерски дружества по години. Установени са общо изплатени на Н. М. наложени платежи и парични преводи в брой и по банка от „Еконт Експрес" ООД и „Спиди" АД в размер на 25064,05лв., в т.ч. 24807,75лв. от „Еконт Експрес" ООД и 256,30лв. от „Спиди" АД. Същите са приети за реализирани приходи от продажби от търговската дейност на М..

При определяне на разходите на ревизираното лице, които е сторило във връзка с търговската дейност, ревизиращия екип е анализирал събраните в хода на ревизията доказателства. При анализ на страницата „Получени пратки” от файла с име „Таблици.хlsx", предоставен от „Еконт експрес” ООД, органите по приходи са установили платени от Н. М. на И. Я., като физическо лице и като представляващ „Иглика Кейс“ ЕООД, пратки на силиконови калъпи. При анализ на движението по банковата сметка са установени плащания на ПОС към търговци, от които и плащания към И. Я. за покупка на молдове. Органите по приходи са установили, че документите от „Еконт експрес“ ООД и от „Банка ДСК“ ЕАД за плащанията към И. Я. съдържат ясни данни за вида на покупките, тъй като изрично са упоменати силиконови калъпи и молдове, и са приели, че са свързани с търговската дейност на жалбоподателката.

Органите по приходи приели, че предоставените данни от „Еконт Експрес“ ООД за закупените и платени от Н. М. стоки с наложен платеж не представят в пълнота извършените разходи от лицето с оглед на обема на извършените от него продажби. Също така данните от банковата сметка за извършените покупки от лицето не са с ясен предмет, който да е съотносим към последващите продажби на хоби аксесоари, гипсови фигурки, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др., предмет на търговската дейност на ревизираното лице.

За да се определи с какъв процент търговска надценка Н. М. е продавала, предлаганите от нея стоки /хоби аксесоари, гипсови фигурки, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др./, й е връчено искане за представяне на документи и обяснения от 22.05.2024г., с което й е поставен такъв въпрос. Лицето не е отговорило на искането. От органите по приходите са анализирани данните по ГФО за приходите от продажби на стоки и разходите за покупки на стоки на дружеството „Приказни вълшебства" ЕООД с ЕИК 205624639, на което от 03.08.2021г. тя е собственик на капитала, управляващ и представляващ. Установено е, че дружеството има интернет сайт с адрес: https://hobby-crafts.com, на който са обявени стоките за продажби, поместени в секции боички, керамична смес за отливки, силиконови калъпи/молдове, аксесоари, кутии и дървени рамки. Установено е, че предметът на търговска дейност е идентичен и за „Приказни вълшебства" ЕООД с ЕИК 205624639, и за търговската дейност на Н. М.. „Приказни вълшебства" ЕООД е вписано в ТР на АВ на 17.04.2019г. със собственик на капитала, управляващ и представляващ А. И. Щ.. От 03.08.2021г. собственик на капитала на дружеството, управляващ и представляващ е Н. Х. М..

Органите по приходи са изчислили осреднената търговска надценка за 2021г., 2022г. и 2023г., когато Н. М. е била собственик на капитала, управляващ и представляващ на „Приказни вълшебства" ЕООД, като съотношение на нетни приходи от продажби на стоки и балансова стойност на продадените активи в размер на 276.30%. Предвид горното, органите по приходи са приели, че Н. Х. М. е реализирала стоките в нейната търговска дейност с 276.30% търговска надценка, предвид и обстоятелството, че не е ангажирала доказателства за обратното. На основание описаните факти и обстоятелства и в хипотезата на чл.122 от ДОПК, при ревизията е определен следният размер на разходите:

• за 2018г. в размер на 4194,86 лв.

• за 2019г. в размер на 4876,46 лв.

При така установената фактическа обстановка ревизиращия екип е определил данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК, вр. с чл. 28 и чл. 26 от ЗДДФЛ, за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в следните размери:

• за 2018г. - от нетните приходи от продажби от 11590,40лв. са приспаднати разходите от 4194,86лв. и е формирана печалба от търговската дейност от 7395,54лв. Приспаднати са дължимите осигурителни вноски за лицето за 2018г. в размер на 2055,96лв. и е получена годишна данъчна основа от 5339,58лв. При 15% данъчна ставка е установен дължимия ДДФЛ в размер на 800лв. На основание чл.175 от ДОПК, за неспазване на сроковете на чл. 67, ал. 5 от ЗДДФЛ, са определени лихви върху невнесения данък общо в размер на 515,15лв.

• за 2019г. - от нетните приходи от продажби от 13473,65лв. са приспаднати разходите от 4876,46лв. и е формирана печалба от търговската дейност от 8597,19лв. Приспаднати са дължимите осигурителни вноски за лицето за 2019г. в размер на 2390,02лв. и е получена годишна данъчна основа от 6207,17лв. При 15% данъчна ставка е установен дължимия ДДФЛ в размер на 931лв. На основание чл. 175 от ДОПК, за неспазване на сроковете на чл.67, ал.5 от ЗДДФЛ, са определени лихви върху невнесения данък общо в размер на 489,06лв.

При определяне на основата за облагане с данък по ЗДДФЛ на ЕТ са взети под внимание всички факти и обстоятелства и събраните в хода на ревизията доказателства, подробно описани в анализа по чл.122, ал.2 от ДОПК, както и размерите на осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване, определени при ревизията и обстойно коментирани в издадения ревизионен доклад на стр. 14 до 21.

Органите по приходите са приели, че в резултат на упражняваната трудова дейност като търговец, Н. М. е следвало да се осигурява на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО и да подава декларация обр. 1 и декларация обр. 6 като самоосигуряващо се лице, както и да внася авансови и окончателни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО, чийто размер е определен и изчислен в частта по КСО и ЗЗО в ревизионния доклад на страници от 14 до 21. За невнесените осигурителни вноски на основание чл. 113 от КСО, чл. 107 от ЗЗО, чл. 175, ал. 1 от ДОПК и чл. 1 от ЗЛВДТДПДВ са начислени лихви за просрочие.

По делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието в о.с.з, проведено на 11.02.2026г. Заключението не е оспорено от страните. Вещото лице Б. Ж. е дало следните отговори на поставените задачи:

Вещото лице извърши справка в табличен вид, в която срещу всяка сума от наложен платеж посочи: наличните първични документи за получена сума /№, дата, сума/; на кого е издаден документа за изплатената сума; от кое лице са получени /имена/ парите по наложените платежи; има ли подпис на това лице върху разплащателен документ. За процесните данъчни периоди експертът изчисли какви суми са получени лично от жалбоподателката и изготви помесечни справки, като установи, че тъй като облагаемия оборот за 2018г. е 12122.40лв., а за 2019г. е 12523.10лв, лицето не е достигнало прага за регистрация по ЗДДС през нито един от процесните месеци.

В зависимост от констатациите по предходните въпроси вещото лице извърши анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като взе предвид всяко от посочените в разпоредбата, относими към жалбоподателя обстоятелства. При анализа вещото лице използва информация от НСИ за подобна дейност при същите или подобни условия с кодове на икономически дейности: - Код 46.49 - Търговия на едро с други нехранителни потребителски стоки /тази на „Приказни вълшебства” ЕООД/; - Код 47.78 - Търговия на дребно с други нехранителни стоки, некласифицирани другаде; - Код 47.91 - Търговия на дребно чрез поръчки по пощата, телефона или Интернет.

На база резултатите от извършения анализ, както и отговорите по предходните въпроси, експертът изчисли в четири варианта данъчните основи за облагане по периоди, както и данъчните задължение на жалбоподателката по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО и законната лихва върху тях.

Предвид установеното от фактическа страна, съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна с правен интерес от обжалването, в преклузивния срок по чл. 156 от ДОПК, срещу ревизионен акт, потвърден с решението по чл. 155 от ДОПК при обжалването му по административен ред. Разгледана по същество жалбата е неоснователна по следните съображения:

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган. Издателите на ревизионния акт са разполагали с материална и териториална компетентност. Както заповедите за възлагане на ревизията, така и съставеният ревизионен доклад и издаденият въз основа на него ревизионен акт са издадени чрез информационна система „Контрол“ като електронни документи, подписани с електронен подпис. Предвид представените доказателства, подписалите документите лица са имали валидни електронни подписи, поради което съдът приема, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани от лицата, които са посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис.

Съставеният РА съдържа всички реквизити, предвидени в разпоредбата на чл. 120, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл.122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Презумпцията за вярност на фактическите констатации е оборима, като доказателствената тежест за това носи жалбоподателя. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основания за облагане по аналог, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации.

Първият основен спорен въпрос по делото е дали за процесните данъчни периоди 2018 г. и 2019г. жалбоподателката е "местно лице" на Република България или на Република Турция за данъчни цели.

Статутът на местно лице на Република България се определя за цялата календарна /данъчна/ година и не зависи от гражданството на лицето. Местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии: 1. има постоянен адрес в Р България; 2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период; 3. изпратено е в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации. от български предприятия и членовете на неговото семейство; или 4. центърът на жизнени интереси на лицето се намира в България. Центърът на жизнени интереси е в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. Това е допълнителен критерий, при който се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което собствеността се управлява, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност. Предвидените в закона условия се прилагат алтернативно, което означава, че наличието дори само на едно от тях, е достатъчно лицето да се счита за местно. А съгласно чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.

Местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България по аргумент от чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ. Кога една държава упражнява суверенното си право да облага местно физическо лице, което е обект на данъчна дискреция и на друга държава, т. е. как се разрешава колизията на суверенни права между две държави е въпрос на споразумение между страните, обективирано в съответен международен договор, който след ратификация, обнародване и влизане в сила се ползва с примат по отношение на разпоредбите, които са различни от тези в националния закон по арг. от чл. 75 от ЗДДФЛ. Между правителството на България и правителството на и Република Турция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), ратифицирана със закон, приет от 37-о Народно събрание на 21.09.1995 г., ДВ, бр. 89 от 06.10.1995 г., изд. от Министерството на финансите, обн., ДВ, бр. 123 от 22.12.1997 г., в сила от 17.09.1997 г. Според чл. 4, ал. 1 от СИДДО за целите на тази спогодба, терминът "местно лице на едната договаряща държава" означава лице, което съгласно законодателството на тази държава подлежи на данъчно облагане в нея поради неговото местожителство, местопребиваване, седалище (място на регистрация), място на управление или всеки друг критерий от подобно естество, т. е. този текст от СИДДО не въвежда свое понятие за местно лице, а прави препратка към понятието, прието от вътрешното законодателство на всяка една от договарящите държави, като само се изброяват възможните критерии за местно лице ползвани от вътрешното законодателство. Според ал. 2, когато съобразно разпоредбите на ал. 1 на чл. 4 от СИДДО, едно физическо лице е местно лице и на двете договарящи държави, неговото положение се определя съгласно посочените начини в букви "а", "б", "в" и "г"" при последователно прилагане на регламентираните критерии по следния начин: а) то се счита за местно лице на тази държава, в която разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно жилище и в двете държави, то се счита за местно лице на държавата, с която има най-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси); б) ако държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси, не може да бъде определена или ако то не разполага с постоянно жилище в нито една държава, то се счита местно лице на държавата, в която обичайно пребивава; в) ако то обичайно пребивава и в двете държави или в нито една от тях, то се счита за местно лице на тази държава, на която е гражданин; г) ако то е гражданин и на двете държави или на нито една от тях компетентните органи на договарящите държави ще решат въпроса чрез взаимно споразумение.

От представените в хода на съдебното производство доказателства /удостоверения за раждане и сключен граждански брак, лична карта и нотариален акт/ се установява, че Н. М. е с двойно гражданство – българско и турско, сключила е граждански брак на 21.09.2014г. в Република Турция с турски гражданин, който притежава недвижим имот в гр. Истанбул, родила е дете на 12.10.2015г. в Турция. От представения регистър за излизане и влизане от Областна дирекция полиция на Република Турция се установява, че жалбоподателката е пребивавала на територията на Република България по-малко от 183 дни през процесните 2018 г. и 2019 г. За 2018г. е пребивавала 87 дни, а за 2019г. е пребивавала 109 дни на територията на Република България. Документът е снабден с апостил по Хагската конвенция и легализиран превод и не е оспорен по надлежния ред. Независимо, че жалбоподателката не е пребивавала на територията на България повече от 183 дни за всеки 12-месечен период това не води до извод, че същата е чуждестранно физическо лице. По критерия на чл.4, ал.1, т.1 от ЗДДФЛ Н. Х. М. отговаря на правната дефиниция за местно физическо лице за целите на данъчното облагане. По предпоставката на чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ жалбоподателката също може да се определи като местно лице за целите на закона. Лицето еднолично притежава жилищен имот в гр. Варна, който е декларирала като основно жилище с декларацията по чл.14 от ЗМДТ; има сключени трудови договори с български работодатели през ревизирания период (л.198 от преп.), като е работила за тях през м.04-05/2018г. – във „Фейзал“ ЕООД, м.07-12/2019г. – в „Димани“ ЕООД, м.03-12/2019г. – в „Пилев транс“ ЕООД; била е осигурявана от тези работодатели като работник/служител (л.197 от преп.), като в справката за осигуряването е посочено по колко дни на месец е отработила, както и по колко часа на ден; дъщерята на жалбоподателката и нейният съпруг също са местни лица на България, тъй като имат постоянни адреси в страната (л.205-206 от преп.); родителите й също живеят на територията на България. Представените в съдебното производство турска лична карта, удостоверение за сключен граждански брак в Турция, удостоверение за раждане на детето й в Турция, не опровергават горния извод, тъй като те не са критерии за определяне на физическото лице, като местно на Република България. Представеният нотариален акт за имот в Турция показва, че същия имот е собственост на съпруга на Н. Х. М., а не лично нейн. Няма пречка Н. Х. М. да е гражданка и на Турция, но това не е основание да се счита, че тя не е местно лице на България. Същата има и българско гражданство, а както беше посочено по-горе според чл. 4, ал. 2, б. “а“ от Спогодбата между Република България и Република Турция за избягване на двойното данъчно облагане с данъци на доходите, когато съобразно разпоредбите на ал. 1 на този член, едно физическо лице е местно лице и на двете договарящи държави, то се счита за местно лице на тази държава, в която разполага с постоянно жилище. Н. Х. М. разполага с постоянно жилище на територията на гр. Варна, България, като самата тя е декларирала това жилище като основно такова. Т.е. и по силата на тази спогодба, ако Н. Х. М. се счита за местно и на двете държави лице, то тя ще се счита за местно лице за целите на данъчното облагане на тази държава, в която има постоянно жилище. Същата не е доказала да притежава лично недвижим имот в Турция, както и да е упражнявала трудова дейност там, респ. да е получавала доходи там.

С оглед всичко изложено до тук се налага извода, че за ревизирания период 2018 г. - 2019 г. центърът на жизнените интереси на жалбоподателката е в Република България и по силата на чл. 4 от ЗДДФЛ и съобразно заложените критерии в чл. 4 от СИДДО, същата се счита за местно лице на Република България за данъчни цели.

С оглед гореизложеното, релевираните възражения в жалбата в обратния смисъл, а именно, че същата е местно лице на Република Турция и поради това не подлежи на облагане в Република България, са неоснователни и не кореспондират с доказателствата по делото.

Независимо от горното съдът намира, че придобитите и недекларирани от Н. М. доходи от наложени платежи не подлежат на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Данъчните задължения за разглежданите периоди са установени в резултат на прилагане на особения ред по чл. 122-124 от ДОПК, като органите по приходите са направили заключение за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК – до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация и по т. 2 налице са данни за укрити приходи или доходи. Както беше посочено по-горе съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В тежест на органите по приходите, обаче, е да докажат, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, както и че са спазени специфичните процесуални изисквания в това производство, а оборването на презумптивната доказателствена сила на ревизионния акт е в тежест на жалбоподателя.

В случая при анализ на събраните доказателства, обаче, не се установява, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, които да обосноват по безспорен начин наличие на укрити приходи и доставки за ревизираното лице.

Органите по приходите твърдят, че жалбоподателката е получавала чрез "Еконт експрес" ООД и „Спиди“ АД различни суми от наложени платежи и парични преводи за продажба на различни стоки и материали, както и че извършва системно търговия с различни стоки – хоби материали, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др. и в качеството на физическо лице е осъществявала търговска дейност по занятие. Доходът от тази търговска дейност, подлежи на облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ, както и на деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.

Жалбоподателката не отрича, че е извършвала доставки на определени вещи, но получаването на суми за извършени продажби не е достатъчно да се приеме, че е осъществявала търговска или икономическа дейност по занятие, доходите от която подлежи на облагане. Обемът на пратките и стойността на постъпленията не може сам по себе си да се приеме като определящ за характера на дейността, още повече когато не е установено наличие на: реклама, маркетинг или платформа за продажба; периодични доставки от доставчици; организирана логистика, договорни отношения, документиране на стопански цикъл; повторяемост на продуктова оферта, характерна за търговец. В случая нито един от тези елементи не е установен и доказан спрямо Н. Х. М..

Върховният административен съд последователно приема, че облагаемата дейност трябва да е трайна, с цел стопанска изгода и с обективна организираност. В тази насока са и изискванията и на европейския законодател, който приема, че за да е налице осъществена икономическа дейност, то експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доходи следва да е на постоянна основа. В решения на Съда на ЕС (напр. C-230/94; C180/10; C-181/10), се приема, че системността и честотата на действията не са достатъчни, за да се приеме наличието на икономическа дейност, когато липсват обективни признаци на стопанска организация и поведение, типично за търговец.

В т. 38 от решение от 04.10.2018 г. по дело С-105/17 на Съда на Европейския съюз, са примерно посочени критериите, по които може да се прецени кога едно лице има качеството на търговец при извършвана онлайн търговия: дали продажбата чрез онлайн-платформата е била реализирана организирано, дали тази продажба е с цел печалба, дали продавачът разполага с информация и технически познания - каквито потребителят може да няма - относно предлаганите за продажба стоки, така че е в по-изгодна позиция спрямо този потребител, дали продавачът има правен статут, който му позволява да извършва търговски сделки, и в каква степен онлайн-продажбата е свързана с търговската или професионалната дейност на продавача, дали продавачът се облага с ДДС, дали продавачът, действащ от името на определен търговец или за негова сметка или чрез посредничеството на друго лице, действащо от негово име и за негова сметка, е получил възнаграждение или стимул, дали продавачът купува нови или употребявани стоки с цел да ги препродаде, придавайки съответно на тази дейност регулярен характер, определена честота и/или успоредност спрямо търговската или професионалната си дейност, дали всички продавани стоки са от един вид или с еднаква стойност, по-специално дали предлагането се свежда до ограничен брой стоки. Законодателят на Съюза утвърждава особено широко разбиране за понятието "търговец", което обхваща "всяко физическо или юридическо лице", доколкото то упражнява платена дейност, като от приложното поле на това понятие не се изключват нито субектите, преследващи изпълнението на определена задача в общ интерес, нито публичноправните субекти. За да бъде квалифицирано като "търговец", е необходимо съответното лице да действа "за цели, които влизат в рамките на неговата търговска или стопанска дейност, занаят или професия" или от името или за сметка на търговец. За да се прецени дали икономическата дейност се упражнява независимо, следва да се провери дали съответното лице извършва дейността от свое име, за своя сметка и на своя отговорност, както и дали носи икономическия риск, свързан с извършването. Според т. 39 изброените в предходната точка критерии не са нито изчерпателни, нито изключителни, поради което по принцип изпълнението на един или няколко от тези критерии само по себе си не е определящо за квалификацията, която трябва да се даде на онлайн продавача от гледна точка на понятието „търговец". А в т.40 е посочено, че продажбата се извършва с цел печалба или това, че дадено лице публикува едновременно на онлайн платформа известен брой обяви за продажба на нови и употребявани стоки, само по себе си не е достатъчно, за да се квалифицира това лице като „търговец" по смисъла на член 2, буква б) от Директива 2005/29 и на член 2, точка 2 от Директива 2011/83.

Следователно дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва нито от броя на сделките, нито от това дали реализира печалба от тях, нито от това дали е рекламирал дейността си, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. В случая по делото не се налични доказателства за организирана дейност на търговец, както и дейността да има регулярен характер, липсва и организация на дейност сходна с търговската, които да обуславят извод, че сделките попадат в обхвата на чл. 1, ал. 1 от ТЗ, както неправилно са приели органите по приходите.

На следващо място органите по приходите не са извършили анализ на разходите за закупуване на стоките, реализирани чрез куриерските агенции. В РД на стр. 11 е направен извод, че „от банковите извлечения от сметката на Н. М. независимо, че са установени плащания на ПОС към търговци за 2018г. и за 2019г., от тях не може да се установи предметът на покупките и по тази причина не може да се твърди с категоричност, че покупките са свързани с последващите продажби на стоки, а именно на хоби аксесоари, гипсови фигурки, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др“. И още, че „предоставените данни от „Еконт Експрес“ ООД за закупените и платени от Н. М. стоки с наложен платеж не представят в пълнота извършените разходи от лицето с оглед на обема на извършените от него продажби. Също така данните от банковата сметка за извършените покупки от лицето не са с ясен предмет, който да е съотносим към последващите продажби на хоби аксесоари, гипсови фигурки, боя, силикон, сувенири, керамични фигури, кутии, молдове и др., предмет на търговската дейност на ревизираното лице“.

Във връзка с горното съдът намира за основателно релевираното възражение за неправилно определен размер на надценката за предлаганите стоки. Както е видно органа по приходите е ползвал данни за определената надценка от „Приказни вълшебства“ ЕООД за периоди от 2020 г. до 2023 г., което не съответства на процесните данъчни периоди, а именно 2018 и 2019 г. Разликата в продажните цени, както и на себестойността на стоките е коренно различна между 2018 г. и 2023 г., което прави анализът несъпоставим. Ревизиращите са приели, че това дружество развива идентична дейност, което оправдава прилагането на тази надценка и в настоящата ревизия. Това становище е фактически и правно несъстоятелно, както и икономически необосновано, по следните съображения:

Възприемането на търговската надценка от 276,30% като база за определяне на облагаем доход за периода 2018г.–2019 г. е напълно произволно, тъй като данните са черпени от дружество, за чийто едноличен собственик и управител жалбоподателката е била вписана по-късно през 2021 г. Въпросният период е неотносим към процесния и обхваща различна икономическа среда, различни търговски партньори, пазарна конюнктура, ценообразуване, разходна структура и потребителско поведение. Не са представени аргументи защо именно тази конкретна стойност на надценката - 276,30% е икономически обоснована за жалбоподателката като физическо лице, нито е изяснено: какви разходи е имало лицето; какъв е видът и стойността на продадените стоки; дали са включени амортизирани или изостанали от потребление вещи; дали са били преоценени към момента на продажба; дали въобще е реализирана надценка или е налице продажба под себестойност (например при ликвидация на лична колекция, каквито възражения са били въведени в хода на ревизионното производство). Използваната надценка е изключително висока и извън рамките на обичайната търговска практика за дребни потребителски стоки от хоби характер. Липсват експертни или статистически данни, потвърждаващи, че такъв марж е пазарно обичаен. Приложената надценка от 276,30% е определена неправилно икономически, както и при нарушени юридически процедури, несъпоставима като дейност и в различен период и пазарен контекст. Това води до неправилно определяне на облагаемата основа, респективно и определените данъчни задължения.

От заключението на ССчЕ и от изявленията на вещото лице в съдебно заседание се установи, че използваният процент на търговска надценка е характерен за предприятия, осъществяващи търговия на едро. Това обстоятелство е съществено, тъй като липсва идентичност на икономическия модел. Търговията на едро предполага: регистрирано предприятие; складова база; оборотен капитал; договорни отношения с доставчици; организирана система за дистрибуция; икономии от мащаба. А в настоящия случай по делото не са установени нито организационна структура, нито склад, нито персонал, нито регистрация като търговец. Следователно използването на марж, характерен за професионални търговци на едро, представлява несъпоставим икономически аналог. По този начин изчисленията в хода на ревизионното производство се основават на предположения, а не на проверими факти, което не е целта на облагането по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Когато ревизията изведе средна надценка от ограничен брой артикули без статистическа представителност и без доказателства, че тя е приложима към целия асортимент, това представлява облагане на предполагаеми, а не на реални приходи. Обстоятелството, че дружеството е извършвало сходна дейност също не води автоматично до извод, че осъществените действия от жалбоподателката са били извършени при съпоставими условия. Извършената формална съпоставка противоречи на принципа на обективност, който изисква цялостен анализ и съпоставка на съществените търговски и финансови характеристики на дейността на жалбоподателката.

Изготвените различни варианти от вещото лице не променят горните изводи, доколкото експертното заключение не установява самостоятелно съществуване на организирана търговска дейност, а единствено анализира хипотетични варианти при различни икономически кодове. От липсата на документално обосновани разходи, органите по приходите не биха могли да определят и приходите, подлежащи на облагане според събраната информация от трети лица. Констатациите на ревизиращият екип се свеждат единствено до признаване на приходи, към които не са съпоставени съответните разходи за закупуването на стоки. Тези действия на органа по приходите не могат да се квалифицират като „установяване на данъчни задължения“ само защото са вписани в констативната част на РД и РА, а като бездействие относно извършването на адекватен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. По този начин ревизиращият екип е нарушил принципа на служебното начало, уреден в чл. 5 от ДОПК, не е изпълнил служебно своите задължения да изясни всички факти и обстоятелства от значение за точното установяване на данъчните задължения на жалбоподателката. При изпълняване на това свое задължение органите на приходната администрация не трябва да бъдат изрично сезирани от заинтересованите лица, за да установят относимите обстоятелства в съответното производство, а следва самостоятелно, независимо по арг. от чл. 4 от ДОПК и обективно по арг. от чл. 3 от ДОПК да изясняват фактическа обстановка и обстоятелствата от значение за установяването на публичните вземания.

Следователно, дори при наличие на основание за прилагане на чл. 122 от ДОПК, в тежест на приходната администрация остава доказването на реалния размер на укритите приходи, а при липса на коректно определена надценка ревизионният акт се явява незаконосъобразен. Що се отнася до презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК, която придава доказателствена тежест на констатациите на ревизията по чл. 122 от ДОПК, същата не освобождава органа по приходите от задължението да докаже реалния размер на данъчната основа и обосноваността на използвания аналог. Липсата на извършен обективен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и изследване на критериите, заложени в разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК от органите по приходите, представлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен.

Предвид изложеното РА е незаконосъобразен в обжалваната част на определените по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и начислените лихви.

Във връзка с гореизложеното по отношение на задълженията по ЗДДФЛ и за вноски по ДОО, ЗО и ДЗПО – УПФ, РА също се явява незаконосъобразен в посочените части. При липса на доказателства за наличие на укрити приходи и извършени сделки не са осъществени материалноправните предпоставки за установяване на задължения и по КСО и ЗЗО за процесните периоди. Незаконосъобразно с РА на жалбоподателката, на основание на чл. 122, ал. 2, във връзка с чл. 124а от ДОПК, са определени задължения за осигурителни и здравни вноски по КСО и ЗЗО за ревизираните периоди.

Изложеното в съвкупността си налага извод за необоснованост и недоказаност на задълженията, установени в размерите по процесния РА, което дава основание да се приеме, че същият е материално незаконосъобразен, съответно следва да бъде отменен, поради наличие на основанието по чл. 146, т. 4 от АПК.

При този изход на правния спор и предвид направеното своевременно искане от процесуалния представител на жалбоподателката съдът намира, че ответната страна й дължи разноски. Съобразно представения на л. 260 от делото списък, жалбоподателката претендира разноски в общ размер на 1315.90 евро, от които 5.11 евро - платена държавна такса, 492.72 евро - платено възнаграждение за ССчЕ и 818.07 евро - платено адвокатско възнаграждение. Съдът намира така платеното адвокатско възнаграждение за съответстващо на минималното такова, предвидено в чл. 8, ал. 1, вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, както и на фактическата и правна сложност на делото, вида и обема на осъществената от пълномощника на дружеството правна помощ, още повече, че от страна на ответника до приключване на устните състезания не е направено възражение за неговата прекомерност

Воден от горното, Административен съд – Варна, Пети състав,