Решение № 6696 от 8.6.2026 г. на Административен съд - Пловдив по дело № 966/2026 г.

Производството е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Делото е образувано по жалба на „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя А. И. К., срещу Ревизионен акт № Р-32003224002280-091-001/27.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения за осигурителни вноски за фонд „Държавно обществено осигуряване“, за фонд „Допълнително задължително пенсионно осигуряване“ в универсален пенсионен фонд и професионален пенсионен фонд, както и за здравноосигурителни вноски за периодите м.12.2018 г., м.04.2019 г., м.08.2019 г., м.12.2019 г., м.04.2020 г., м.08.2020 г. и м.12.2020 г., ведно със съответните лихви.

По жалбата е било образувано адм. дело № 1681/2025 г. по описа на Административен съд - Пловдив, XVIII състав. С Решение № 11522/19.12.2025 г. съдът е отменил оспорения ревизионен акт, като е приел, че сумите, изплатени по сключената от дружеството групова застраховка „Живот“, не представляват осигурителен доход, върху който да се дължат задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски.

Срещу това решение е подадена касационна жалба от директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, по която е образувано адм. дело № 2162/2026 г. по описа на Върховния административен съд, Първо отделение. С Решение № 3589/31.03.2026 г. Върховният административен съд е обезсилил Решение № 11522/19.12.2025 г. на Административен съд - Пловдив и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

В мотивите си касационният съд е приел, че първоинстанционното решение е недопустимо, тъй като производството пред административния съд е проведено с участието на ненадлежна страна. В тази връзка Върховният административен съд е констатирал, че съгласно чл. 159, ал. 2 ДОПК при разглеждане на жалбата срещу ревизионния акт като страна следва да участва решаващият административен орган - директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“, докато пред първоинстанционния съд като ответник е бил конституиран заместник-директорът на дирекцията. Касационният съд е приел, че обстоятелството, че Решение № 618/24.06.2025 г. е подписано от заместник-директор на дирекция „ОДОП“ - София, действащ при условията на заместване, не променя качеството на надлежна страна в процеса, която е именно директорът на дирекцията като решаващ административен орган.

След връщане на делото за ново разглеждане е образувано адм. дело № 966/2026 г. по описа на Административен съд - Пловдив, XXX състав.

В откритото съдебно заседание жалбоподателят „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД, се представлява от адв. С., която поддържа жалбата и моли съда да отмени обжалвания ревизионен акт, потвърден с Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, като незаконосъобразен и противоречащ на материалния закон. Поддържат се изложените в жалбата доводи, че сумите, върху които с ревизионния акт са начислени осигурителни и здравноосигурителни вноски, не са предоставени пряко от работодателя на работниците и служителите, а представляват застрахователни премии, заплащани от дружеството на застрахователната компания по сключена групова застраховка „Живот“, поради което не попадат в приложното поле на чл. 6, ал. 12 КСО. Излага се, че застрахователните суми се изплащат от застрахователя при настъпване на предвидените в договора условия, като между работниците и застрахователното дружество не съществува правоотношение по полагане на труд, поради което получените суми не могат да бъдат квалифицирани като доход от трудова дейност, респективно като осигурителен доход. Оспорва се и изводът на органите по приходите, че е налице предоставяне на средства в натура, както и че работодателят е изплащал пряко средства на работниците и служителите. Поддържа се, че представянето на списъци с лични данни и банкови сметки на застрахованите лица пред застрахователя е обусловено единствено от необходимостта за идентифициране на лицата, имащи право да получат застрахователна сума при настъпване на застрахователно събитие, но не представлява доказателство за изплащане на доход от работодателя към работниците. Претендира присъждане на направените по делото разноски съобразно представения списък, като изрично уточнява, че се претендират единствено разноските, направени при първоначалното разглеждане на делото, без да се претендират допълнителни разноски за настоящото повторно разглеждане.

Ответникът - директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, не се явява и не се представлява в съдебното заседание. По делото е постъпила писмена молба от процесуалния представител на ответника - юрисконсулт С. А., с която оспорва се жалба като неоснователна и се иска потвърждаване на ревизионния акт като правилен и законосъобразен по съображенията, изложени в Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура - Пловдив дава заключение, че жалбата е основателна и следва да бъде уважена, като ревизионният акт бъде отменен на основанията, изложени в жалбата.

От фактическа страна съдът намира за установено следното:

Ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-001/10.05.2024 г., издадена от М. А. К., на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители. Със заповедта е възложено извършване на ревизия на „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление [населено място], [улица], представлявано от управителя А. И. К., за установяване на задължения за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения по ЗДДФЛ за периода от 01.12.2018 г. до 31.12.2020 г., както и за задължителни осигурителни вноски за ДОО, здравно осигуряване, ДЗПО в универсален пенсионен фонд и ДЗПО в професионален пенсионен фонд за същия период. ЗВР е връчена на ревизираното дружество на 22.05.2024 г.

Срокът за извършване на ревизията е изменен със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-002/20.08.2024 г., връчена на дружеството на 20.08.2024 г. Със ЗВР извършването на ревизията е възложено на И. Д. И.-Д. - ръководител на ревизията, и С. С. Т. - главен инспектор по приходите. За компетентността на органа, възложил ревизията, е представена Заповед № 001/02.01.2024 г. на директора на ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители.

За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад № Р-32003224002280-092-001/01.11.2024 г., връчен на ревизираното лице на 04.11.2024 г. Срещу ревизионния доклад е подадено възражение с вх. № Р-32003224002280-ВЗР-001-И/16.12.2024 г., в което дружеството е оспорило фактическите и правните изводи на органите по приходите.

Въз основа на ревизионния доклад е издаден Ревизионен акт № Р-32003224002280-091-001/27.12.2024 г., издаден от М. А. К. - орган, възложил ревизията, и И. Д. И.-Д. - ръководител на ревизията. Ревизионният акт е връчен на дружеството на 06.01.2025 г. и е обжалван по административен ред с жалба от 17.01.2025 г.

С Решение № 618/24.06.2025 г. ревизионният акт е потвърден изцяло. Решението е подписано от Д. Х. К. - заместник-директор на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София, действащ при условията на заместване на директора на дирекцията. Към административната преписка са приложени Заповед № ЗЦУ-ОПР-16/09.06.2023 г. и Заповед № З-ЦУ-30-827/13.06.2025 г. на изпълнителния директор на НАП, относими към заместването, както и Заповед № 8085/06.06.2025 г., с която на титуляря Е. С. П. е разрешен платен годишен отпуск за периода от 23.06.2025 г. до 27.06.2025 г. включително, т.е. за периода, в който е постановено Решение № 618/24.06.2025 г.

В хода на ревизията е установено, че „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД ежегодно е сключвало със ЗК „Уника Живот“ АД, [ЕИК], групови застраховки „Живот“ - „Уника Актив“, със спестовен характер, в полза на лица, заети по трудови правоотношения в дружеството. Органите по приходите са приели, че през ревизираните периоди дружеството е изпращало до застрахователя писма, придружени със списъци на работници и служители, в които са посочвани лица, ЕГН, банкови сметки и размер на суми, подлежащи на авансово изплащане от застрахователя. Прието е, че тези суми са изплащани на работниците и служителите преди изтичане срока на съответната полица и са свързани със сключените от работодателя групови застраховки „Живот“.

По счетоводни данни разходите за застраховка „Живот“ на работниците и служителите са осчетоводявани по сметка 6055.08 „Социален разход в натура“. В подадените от дружеството годишни данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО процесните суми са отразявани като необлагаеми социални разходи в натура.

За 2018 г. е представена застрахователна полица № 490000322518 със срок на застраховката от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., рамков договор от 01.02.2018 г. за сключена групова спестовна застраховка „Живот“, както и писмо от управителя на дружеството до ЗК „Уника Живот“ АД с приложен списък на работници и служители. По този списък е поискано авансово изплащане на застрахователни суми на 19.12.2018 г. към 179 лица, в размер на 275,47 лв. за всяко лице.

За 2019 г. е представена застрахователна полица № 490000222519 за периода от 01.01.2019 г. до 31.12.2019 г., рамков договор към нея и три писма от управителя на дружеството до застрахователя с приложени списъци. По тях е поискано авансово изплащане на суми, както следва: на 22.04.2019 г. - по 166,67 лв. към 179 лица; на 26.08.2019 г. - по 222,23 лв. към 180 лица; на 19.12.2019 г. - по 269,13 лв. към 186 лица.

За 2020 г. е представена застрахователна полица № 490000122520 със срок на застраховката от 01.01.2020 г. до 31.12.2020 г., рамков договор от 11.02.2020 г. и три писма от управителя на „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД до ЗК „Уника Живот“ АД, ведно със списъци за авансово изплащане на суми. По тях е поискано изплащане на: 13.04.2020 г. - по 166,67 лв. към 178 лица; 22.08.2020 г. - по 222,22 лв. към 180 лица; 15.12.2020 г. - по 277,50 лв. към 181 лица.

Органите по приходите са приели, че изплатените във връзка с груповите застраховки „Живот“ суми представляват средства за социални разходи, свързани с трудовото правоотношение на работниците и служителите с дружеството, и че върху тях се дължат осигурителни вноски по чл. 6, ал. 12 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО. Прието е също, че сумите са предоставяни периодично, три пъти годишно, във връзка с Великденските празници, сезона на летните отпуски и Коледните празници, в еднакъв размер за лицата, включени в съответните списъци.

В резултат на това с ревизионния акт са установени допълнителни задължения за осигурителни и здравноосигурителни вноски, ведно с лихви, за следните периоди:

За м. 12.2018 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 3 509,74 лв. и лихви 2 320,84 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 9 775,62 лв. и лихви 6 464,19 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 1 959,44 лв. и лихви 1 295,69 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 1 380,46 лв. и лихви 912,84 лв.

За м. 04.2019 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 2 146,71 лв. и лихви 1 346,77 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 5 990,79 лв. и лихви 3 758,41 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 1 200,02 лв. и лихви 752,85 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 875,02 лв. и лихви 548,96 лв.

За м. 08.2019 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 2 838,82 лв. и лихви 1 685,55 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 7 897,98 лв. и лихви 4 689,43 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 1 618,70 лв. и лихви 961,10 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 1 174,67 лв. и лихви 697,46 лв.

За м. 12.2019 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 3 810,88 лв. и лихви 2 131,44 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 10 602,80 лв. и лихви 5 930,18 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 2 125,65 лв. и лихви 1 188,88 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 1 525,97 лв. и лихви 853,48 лв.

За м. 04.2020 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 2 272,59 лв. и лихви 1 195,31 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 6 340,12 лв. и лихви 3 334,70 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 1 270,37 лв. и лихви 668,17 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 921,69 лв. и лихви 484,78 лв.

За м. 08.2020 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 2 840,92 лв. и лихви 1 397,95 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 7 943,35 лв. и лихви 3 908,73 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 1 582,50 лв. и лихви 778,71 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 1 180,48 лв. и лихви 580,89 лв.

За м. 12.2020 г. са установени здравноосигурителни вноски в размер на 3 786,42 лв. и лихви 1 734,88 лв.; вноски за фонд ДОО в размер на 10 591,36 лв. и лихви 4 852,79 лв.; вноски за фонд ДЗПО - УПФ в размер на 2 112,58 лв. и лихви 967,95 лв.; вноски за фонд ДЗПО - ППФ в размер на 1 591,43 лв. и лихви 729,17 лв.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред, като с Решение № 618/24.06.2025 г. директорът на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София, чрез заместник-директор, действащ при условията на заместване, е потвърдил изцяло ревизионния акт. В решението е възприет изводът на органите по приходите, че процесните суми са свързани с трудовите правоотношения на работниците и служителите, предоставяни са периодично и имат характер на социални разходи, върху които се дължат задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски.

При първоначалното разглеждане на спора по адм. д. № 1681/2025 г. по описа на Административен съд - Пловдив, XVIII състав, по делото е била приета пълната административна преписка, включително ревизионният доклад, ревизионният акт, Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София, заповедите за възлагане и изменение на ревизията, застрахователните полици, рамковите договори, писмата и списъците, изпращани до ЗК „Уника Живот“ АД, както и останалите доказателства, събрани в хода на ревизионното производство.

При новото разглеждане на делото страните не са ангажирали нови доказателства и не са направили нови доказателствени искания.

При така установеното от фактическа страна, съдът формира следните правни изводи:

Жалбата е подадена от „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД, [ЕИК] - адресат на оспорения Ревизионен акт № Р-32003224002280-091-001/27.12.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители, потвърден с Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП. Жалбата е подадена след изчерпване на задължителния административен ред по чл. 152 и сл. ДОПК и в срока по чл. 156, ал. 1 ДОПК, поради което е процесуално допустима.

Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, във връзка с чл. 168, ал. 1 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, съдът дължи цялостна проверка за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част, като следи служебно за валидността на акта, компетентността на органите по приходите, спазването на предписаната от закона форма, съблюдаването на административнопроизводствените правила, съответствието на акта с материалноправните разпоредби и съответствието му с целта на закона.

При новото разглеждане на делото дадените от ВАС задължителни указания са съобразени, като надлежно е конституиран като ответник директорът на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.

Съдът, в изпълнение на задължението си за служебна проверка, обсъди и спазването на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК за образуване на производство за установяване на процесните задължения. С ревизионния акт са установени задължения за осигурителни и здравноосигурителни вноски за периодите м.12.2018 г., м.04.2019 г., м.08.2019 г., м.12.2019 г., м.04.2020 г., м.08.2020 г. и м.12.2020 г. Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-001/10.05.2024 г., т.е. преди изтичане на петгодишния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК по отношение на всички процесни периоди, поради което не е налице процесуална пречка за установяване на задълженията.

С оглед проверката за компетентност на органите по приходите по делото са представени Заповед № 001/02.01.2024 г. на директора на ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители, с която са определени органите по приходите, оправомощени да издават заповеди за възлагане на ревизии по реда на чл. 112 ДОПК, както и Заповед за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-001/10.05.2024 г. и Заповед за изменение на заповедта за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-002/20.08.2024 г.

От представените по делото заповеди се установява, че ревизионното производство е възложено от надлежно оправомощен орган по приходите - М. А. К., на длъжност началник сектор „Ревизии“ при ТД на НАП - Средни данъкоплатци и осигурители, в рамките на предоставените ѝ правомощия по чл. 112 ДОПК. Ревизията е проведена от определения със ЗВР ревизиращ екип - И. Д. И.-Д. - ръководител на ревизията, и С. С. Т. - главен инспектор по приходите, а ревизионният доклад е съставен от органите по приходите, участвали в ревизията.

Сроковете в ревизионното производство са спазени. Ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия № Р-32003224002280-020-001/10.05.2024 г., като срокът за извършването ѝ е надлежно продължен със Заповед за изменение № Р-32003224002280-020-002/20.08.2024 г. Ревизионният доклад е съставен на 01.11.2024 г., а ревизионният акт е издаден на 27.12.2024 г., поради което не се установява нарушение на сроковете по чл. 114, чл. 117 и чл. 119 ДОПК. Ревизионният доклад и ревизионният акт съдържат и всички изискуеми реквизити по чл. 117 и чл. 120 ДОПК, поради което са издадени в предвидената от закона форма.

Съдът обсъди и възражението на жалбоподателя относно компетентността на органа, постановил Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София. По делото са представени Заповед № ЗЦУ-ОПР-16/09.06.2023 г. и Заповед № З-ЦУ-30-827/13.06.2025 г. на изпълнителния директор на НАП, с които Д. Х. К. е определен да замества директора на дирекция „ОДОП“ - София Е. С. П., както и Заповед № 8085/06.06.2025 г., с която на последната е разрешен платен годишен отпуск за периода от 23.06.2025 г. до 27.06.2025 г. включително. От тези доказателства се установява, че към датата на постановяване на Решение № 618/24.06.2025 г. титулярът на длъжността е бил в обективна невъзможност да изпълнява правомощията си поради ползване на разрешен отпуск, а заместването е било надлежно разпоредено от компетентен орган. При тези данни съдът приема, че решението по чл. 155 ДОПК е постановено от материално и функционално компетентен орган.

При тези данни съдът приема, че ревизионното производство е проведено при спазване на предвидените в закона процесуални правила и че ревизионният акт е издаден в изискуемата форма от материално и функционално компетентни органи по приходите.

Не се установяват съществени нарушения на административнопроизводствените правила, доколкото ревизионното производство е образувано законосъобразно, ревизионният доклад и ревизионният акт са издадени от надлежно оправомощени органи по приходите, а в хода на производството на ревизираното дружество е била предоставена възможност да упражни в пълен обем правото си на защита чрез представяне на доказателства, възражения и обяснения.

Разгледана по същество жалбата е основателна по следните съображения:

Спор по основните факти по делото няма. Не е спорно, че „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД е сключвало групови застраховки „Живот“ със ЗК „Уника Живот“ АД в полза на свои работници и служители, че дружеството е заплащало застрахователни премии на застрахователя, както и че по списъци, изпращани от работодателя, застрахователят е извършвал авансови плащания към посочени работници и служители през процесните периоди.

Спорът е правен и се свежда до това дали тези суми попадат в обхвата на осигурителния доход, върху който работодателят дължи задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски.

Органите по приходите приемат, че процесните плащания имат характер на социални разходи, предоставяни периодично във връзка с трудовото правоотношение, индивидуализирани по работници и служители и изплащани в еднакъв размер, поради което върху тях се дължат вноски по чл. 6, ал. 12 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО.

Жалбоподателят поддържа обратното - че работодателят не е предоставял пряко парични средства или придобивки в натура на работниците, а е заплащал застрахователна премия на застрахователното дружество; че евентуално получените от работниците суми са изплатени от застрахователя по застрахователно правоотношение, а не от работодателя по трудово правоотношение; и че липсва доход от трудова дейност, респективно осигурителен доход по смисъла на КСО.

Следователно решаващият въпрос е дали плащанията по груповата застраховка „Живот“ представляват средства за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО в пари или в натура, или са плащания по застрахователно правоотношение, които не попадат в приложното поле на чл. 6, ал. 2 и ал. 12 КСО и не обуславят дължимост на осигурителни и здравноосигурителни вноски.

При така очертания предмет на спора, както и с оглед събраните по делото доказателства, съдът намира за необходимо да изясни приложимата правна уредба и относимите материалноправни разпоредби, регламентиращи формирането на осигурителния доход, дължимостта на задължителни осигурителни и здравноосигурителни вноски върху средства за социални разходи, както и разграничението между доход от трудова дейност, социален разход, предоставен пряко на работниците и служителите, и плащане по застрахователно правоотношение. Именно през призмата на тази правна рамка следва да бъде извършена последващата преценка на установените по делото факти и направените от страните възражения.

Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 КСО задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са работниците и служителите, независимо от характера на работата, начина на заплащане и източника на финансиране. Тази разпоредба определя кръга на лицата, за които възниква задължение за осигуряване, но сама по себе си не определя кои конкретни плащания или придобивки формират осигурителен доход. За да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски, е необходимо не само лицето да попада в кръга на задължително осигурените лица, но и да е налице доход, който законът квалифицира като осигурителен доход.

Основната материалноправна разпоредба относно осигурителния доход е чл. 6, ал. 2 КСО. Съгласно тази норма доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, както и други доходи от трудова дейност. От съдържанието на нормата следва, че законодателят свързва осигурителния доход с трудовата дейност на осигуреното лице. Следователно, за да бъде дадено плащане включено в осигурителния доход по чл. 6, ал. 2 КСО, то трябва да има характер на възнаграждение или на друг доход, който произтича от или е обусловен от полагането на труд. Не е достатъчно лицето да има трудово правоотношение с работодателя, а е необходимо конкретното имуществено благо да е предоставено като насрещна престация, последица или придобивка, свързана с трудовата дейност по начин, който го включва в осигурителния доход.

Специална по отношение на средствата за социални разходи е разпоредбата на чл. 6, ал. 12 КСО. В приложимата за процесните периоди редакция тя предвижда, че върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени по реда на чл. 6, ал. 3, 5, 6 и 7 КСО. От граматическото и систематично тълкуване на нормата следва, че за да възникне задължение за осигурителни вноски върху социални разходи, трябва кумулативно да са налице няколко предпоставки: да се касае за средства за социални разходи; тези средства да се дават постоянно или периодично; да се дават пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО; и предоставянето да бъде в пари или в натура. Липсата на която и да е от тези предпоставки изключва приложението на чл. 6, ал. 12 КСО.

Особено съществен в настоящия спор е елементът „пряко“ предоставяне. Законът не предвижда дължимост на осигурителни вноски върху всички социални разходи на работодателя, а само върху тези, които се дават постоянно или периодично пряко на осигурените лица. Следователно, когато работодателят извършва плащане към трето лице - например застраховател, доставчик или друг контрагент - следва да се прецени дали това плащане по своето правно и икономическо съдържание представлява пряко предоставяне на парични средства или придобивка в натура на работника, или е изпълнение на самостоятелно облигационно правоотношение между работодателя и третото лице. Самото наличие на последваща имуществена полза за работник или служител не е достатъчно, ако ползата произтича от отделно правоотношение и не е предоставена пряко от работодателя като доход от трудова дейност.

Тази уредба е доразвита в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски. Съгласно чл. 1, ал. 1 от Наредбата осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 КСО се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Чл. 1, ал. 2 от Наредбата уточнява, че за лицата, работещи по трудови правоотношения, осигурителните вноски се внасят върху получените, начислените и неизплатени трудови възнаграждения или неначислените възнаграждения, включително възнагражденията за определени видове отпуски, но при спазване на минималния и максималния осигурителен доход. И в тази подзаконова уредба водещият критерий е връзката на плащането с трудовото възнаграждение или с друг доход от трудова дейност.

От значение е и чл. 2, ал. 1 от Наредбата, който предвижда, че осигурителни вноски се изчисляват и внасят върху сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на средствата за социални разходи, пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО в пари или в натура. Тази норма по същество възпроизвежда и конкретизира изискванията на чл. 6, ал. 12 КСО. Следователно и по силата на Наредбата задължението за осигурителни вноски върху социални разходи е обвързано не с всяко осчетоводяване на даден разход като социален, а с неговото реално пряко предоставяне на осигурените лица.

Чл. 2, ал. 2 и ал. 3 от Наредбата съдържат изброяване на социални разходи и плащания, върху които не се изчисляват и не се внасят осигурителни вноски. Тези разпоредби имат значение при преценката дали конкретно плащане попада в изключенията от осигуряване, но преди това съдът следва да установи дали въобще е налице хипотеза на осигуряем социален разход по чл. 6, ал. 12 КСО и чл. 2, ал. 1 от Наредбата. Когато липсва пряко предоставяне на средства в пари или в натура от работодателя на работниците и служителите, спорът не се решава само през призмата на изключенията, а още на равнището на основната предпоставка за възникване на осигурително задължение.

Чл. 2а от Наредбата предвижда, че осигурителни вноски не се изчисляват и не се внасят върху направените от работодателя разходи за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт. Тази разпоредба не урежда пряко процесната хипотеза, доколкото по делото се касае за групова застраховка „Живот“ със спестовен характер, а не за застраховка, определена като задължителна с нормативен акт. Въпреки това нормата има систематично значение, тъй като показва, че законодателят прави разграничение между различните видове застрахователни разходи и не приравнява автоматично всеки разход за застраховка на осигурителен доход.

Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, е издадена въз основа на законовата делегация по чл. 6, ал. 14 КСО, съгласно която елементите на възнаграждението и доходите, върху които се дължат осигурителни вноски, се определят с акт на Министерския съвет. Следователно НЕВДПОВ има характер на подзаконов нормативен акт и не може да разширява материалния обхват на осигурителния доход извън предвиденото в закона. В тази връзка съдът съобразява и разпоредбата на чл. 15, ал. 3 ЗНА, съгласно която при противоречие между нормативен акт от по-ниска степен и закон се прилага законът.

Действително чл. 2, ал. 1 НЕВДПОВ възпроизвежда законовото изискване на чл. 6, ал. 12 КСО социалните разходи да се предоставят пряко, постоянно или периодично на осигурените лица в пари или в натура. Ето защо подзаконовата уредба не може да бъде тълкувана разширително в смисъл, че всяко плащане на работодателя, свързано по някакъв начин с работници и служители, автоматично формира осигурителен доход. Липсата на пряко предоставяне по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО не може да бъде преодоляна чрез разширително тълкуване на разпоредбите на НЕВДПОВ.

Съдът съобразява и че чл. 2а НЕВДПОВ изрично предвижда хипотези, при които върху определени разходи за застраховки не се дължат осигурителни вноски, когато същите са установени като задължителни с нормативен акт. От това обаче не следва автоматично, че върху всички останали доброволни застраховки непременно се дължат осигурителни вноски. Подобен извод не може да бъде изведен само по аргумент за противното от подзаконов нормативен акт, без да са налице предпоставките на чл. 6, ал. 2 и ал. 12 КСО.

От значение за спора са и разпоредбите на чл. 293 и чл. 294 КТ. Чл. 293 КТ урежда реда за определяне на начина на използване на средствата за социално-битово и културно обслужване, а чл. 294 КТ съдържа примерно изброяване на формите на социално-битово и културно обслужване на работниците и служителите. Тези разпоредби очертават трудовоправната рамка на социалните придобивки, но не решават самостоятелно въпроса дали дадена придобивка формира осигурителен доход. За целите на осигурителното право е необходимо да се приложат специалните правила на КСО и Наредбата, които поставят изрично условие социалният разход да бъде предоставен пряко, постоянно или периодично на осигурените лица в пари или в натура.

Относима е и дефиницията на „социални разходи, предоставени в натура“ по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Съгласно тази разпоредба това са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 КТ, предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 КТ или от ръководството на предприятието. За да е налице социален разход, предоставен в натура, следва да е налице социална придобивка, достъпна за персонала, предоставена по съответния ред, като законът изключва определени случаи, при които между работодателя и работниците са налице парични взаимоотношения по повод придобивката. Тази данъчна дефиниция има значение за квалификацията на разхода за целите на ЗКПО, но не дерогира изискването на чл. 6, ал. 12 КСО за пряко предоставяне на средствата на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО като предпоставка за осигуряване.

Връзката със ЗДДФЛ също следва да бъде отчетена, но с необходимото разграничение. Чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ дефинира облагаемия доход от трудови правоотношения като трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на изрично посочените необлагаеми доходи. Данъчното третиране на дадена сума като доход по ЗДДФЛ обаче не води автоматично до извод, че същата представлява осигурителен доход по КСО. Данъчният и осигурителният режим имат различен предмет и различни предпоставки. За осигурителни цели остава необходимо да е налице доход от трудова дейност или социален разход, предоставен при условията на чл. 6, ал. 12 КСО.

Относно здравноосигурителните вноски приложима е разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 1 ЗЗО. Тя предвижда, че за лицата по чл. 4, ал. 1 КСО здравноосигурителната вноска се определя върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО. Следователно дължимостта на здравноосигурителни вноски в процесния случай е производна от наличието на осигурителен доход по КСО. Ако процесните суми не формират осигурителен доход за целите на държавното обществено осигуряване, не възниква и основание върху тях да се начисляват здравноосигурителни вноски.

Същата зависимост е налице и относно вноските за допълнително задължително пенсионно осигуряване. Съгласно чл. 157 КСО размерът на осигурителните вноски за универсален и професионален пенсионен фонд е нормативно определен, като чл. 157, ал. 6 КСО предвижда, че осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с предвидените в закона изключения. Следователно и за ДЗПО - УПФ и ДЗПО - ППФ е необходимо първо да е налице доход, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО. При липса на такъв доход отпада и основанието за начисляване на вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване.

От систематичното тълкуване на посочените разпоредби следва, че решаващо за настоящия спор е не счетоводното отчитане на разхода, нито самият факт, че ползватели по застраховката са работници и служители на дружеството, а правната природа на конкретното имуществено разместване. Ако работодателят е предоставил пряко на работниците парични средства или придобивка в натура като социален разход, даван постоянно или периодично, е налице предпоставка за прилагане на чл. 6, ал. 12 КСО. Ако обаче работодателят е заплатил застрахователна премия на застрахователно дружество по самостоятелно застрахователно правоотношение, а евентуалните плащания към работниците произтичат от договора със застрахователя и се извършват от него при условията на застрахователния договор, следва да се прецени дали може да се говори за пряко предоставяне на доход от работодателя по смисъла на КСО.

От значение за спора е и уредбата на застрахователните правоотношения по Кодекса за застраховането. Съгласно чл. 343, ал. 1 КЗ застрахователната премия представлява дължимата от застраховащия цена за предоставеното от застрахователя застрахователно покритие. Съгласно чл. 346 КЗ застрахователната сума представлява договорената в застрахователния договор парична сума, до размера на която застрахователят носи риска и която дължи при настъпване на покрито застрахователно събитие. Следователно Кодексът за застраховането разграничава застрахователната премия, която се заплаща от застраховащия на застрахователя, от застрахователната сума, която се изплаща от застрахователя при условията на договора.

От значение за правната квалификация на процесните плащания е и разпоредбата на чл. 448, ал. 7 КЗ, съгласно която при застраховка „Живот“ застрахованото лице или ползващото се лице има право да иска изпълнение пряко от застрахователя. Тази уредба очертава самостоятелния характер на застрахователното правоотношение и на произтичащите от него права и задължения.

Ето защо приложимата правна рамка налага съдът да извърши преценка не само дали процесните плащания са свързани с трудовото правоотношение в широк смисъл, но и дали са налице конкретните законови предпоставки за включването им в осигурителния доход по КСО. В тази връзка следва да бъде изследвано дали процесните суми представляват възнаграждение или друг доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 КСО, респективно средства за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на работниците и служителите в пари или в натура по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО и чл. 2, ал. 1 НЕВДПОВ, или представляват плащания, произтичащи от самостоятелно застрахователно правоотношение по Кодекса за застраховането. Именно в тази насока следва да бъдат преценени правната природа на извършените от работодателя плащания, характерът на правоотношението, от което произтичат процесните суми, както и наличието или липсата на основание за начисляване на вноски за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване.

От събраните доказателства се установява, че „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД е сключвало групови застраховки „Живот“ със ЗК „Уника Живот“ АД, по които работодателят е застраховащ, а работниците и служителите са застраховани лица/ползващи се лица. Плащанията, извършвани от дружеството, са плащания на застрахователни премии към застрахователя по сключен застрахователен договор. Това обстоятелство е от съществено значение, тъй като премията е дължима по застрахователното правоотношение между застраховащия и застрахователя, а не по трудовото правоотношение между работодателя и работника.

Съдът намира, че самият факт, че застраховани лица са работници и служители на дружеството, не е достатъчен, за да се приеме, че плащането на премията представлява доход от трудова дейност. Осигурителният доход по чл. 6, ал. 2 КСО предполага наличие на възнаграждение или друг доход, който е свързан с положен труд и който се предоставя като имуществена престация към работника или служителя във връзка с трудовото правоотношение. В случая работодателят не е начислил и не е изплатил на работниците трудово възнаграждение, допълнително възнаграждение или друг доход от трудова дейност, а е изпълнил свое задължение към застрахователното дружество по договор за групова застраховка „Живот“.

Не променя този извод и обстоятелството, че работодателят е предоставял на застрахователя списъци на работниците и служителите, както и данни за банковите им сметки, въз основа на които са извършвани плащанията. Тези действия имат характер на техническо и организационно съдействие по изпълнението на застрахователния договор, но не трансформират плащането в такова, извършено от работодателя. Самите суми са изплащани от застрахователя, за негова сметка и въз основа на самостоятелно застрахователно правоотношение. В този смисъл е и практиката на Върховния административен съд, съгласно която техническото участие на работодателя при индивидуализиране на лицата и превеждането на сумите не променя правната природа на плащането като престация от трето лице - застрахователя, а не от работодателя. Следователно правното основание за получаване на сумите е застрахователният договор, а не трудовото правоотношение.

В тази връзка от съществено значение е правната природа на процесните плащания съобразно уредбата на Кодекса за застраховането. Съгласно чл. 343, ал. 1 КЗ застрахователната премия представлява дължимата от застраховащия цена за предоставеното от застрахователя застрахователно покритие. Съгласно чл. 346 КЗ застрахователната сума представлява договорената парична сума, до размера на която застрахователят носи риска и която се изплаща при настъпване на покрито застрахователно събитие. Следователно Кодексът за застраховането ясно разграничава плащането на застрахователна премия от изплащането на застрахователна сума.

В процесния случай работодателят е извършвал плащания единствено на застрахователни премии към ЗК „Уника Живот“ АД, докато сумите към работниците и служителите са изплащани от самия застраховател. Това разграничение е съществено, тъй като правното основание за получаването на сумите от работниците и служителите не е трудовото правоотношение, а застрахователното правоотношение, възникнало по силата на сключената групова застраховка „Живот“.

В тази насока следва да се отчете и разпоредбата на чл. 448, ал. 7 КЗ, съгласно която при застраховка „Живот“ застрахованото или ползващото се лице има собствено право да иска изпълнение пряко от застрахователя. Именно това правоотношение е източникът на процесните плащания. Следователно плащането към работниците и служителите не се извършва от работодателя, а от трето лице - застрахователя, което е несъвместимо с изискването на чл. 6, ал. 12 КСО социалният разход да бъде предоставен пряко на осигурените лица.

Наличието на самостоятелно право на застрахованото лице срещу застрахователя допълнително потвърждава липсата на пряко имуществено предоставяне от страна на работодателя. Работникът или служителят не придобива вземане срещу работодателя за изплащане на процесните суми, а срещу застрахователя, който носи риска и дължи изпълнението по застрахователния договор. Именно поради това процесните плащания не могат да бъдат квалифицирани като трудово възнаграждение, нито като пряко предоставен социален разход по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО.

По отношение на чл. 6, ал. 12 КСО съдът намира, че нормата е приложима само когато средствата за социални разходи се дават постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 КСО в пари или в натура. Законът поставя изрично изискване за пряко предоставяне. В случая плащането на работодателя е към застрахователя, а не към работниците и служителите. Следователно липсва пряко предоставяне от осигурителя на парични средства или придобивка в натура на осигурените лица по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО.

Обстоятелството, че дружеството е осчетоводило разходите по сметка „Социален разход в натура“ и ги е отразило като социални разходи в годишните данъчни декларации по ЗКПО, също не е достатъчно да обоснове дължимост на осигурителни вноски. Счетоводното отчитане на разхода е индиция за начина, по който самото дружество го е третирало за счетоводни и данъчни цели, но не може да замести материалноправните предпоставки на КСО. Осигурителното задължение възниква по силата на закона, а не поради счетоводната квалификация, дадена от задълженото лице или от органите по приходите.

Съдът намира за съществено и вътрешното противоречие в подхода на органите по приходите при едновременното данъчно и осигурително третиране на процесните плащания. В самия ревизионен акт е прието за правилно удържането на окончателен данък по чл. 38, ал. 8 ЗДДФЛ върху същите тези суми като доходи по застраховки „Живот“, което предполага признаване на техния произход от застрахователно правоотношение. Наред с това обаче за целите на осигуряването органите по приходите квалифицират същите плащания като доход от трудова дейност. Настоящият съдебен състав намира, че подобно едновременно третиране на едни и същи суми като доход от застраховка и като доход от трудова дейност е вътрешно противоречиво и несъвместимо със систематиката на приложимата правна уредба.

Действително данъчният и осигурителният режим имат самостоятелна правна уредба и различни предпоставки. Това обаче не означава, че едни и същи плащания могат едновременно да бъдат квалифицирани като доход от застрахователно правоотношение и като доход от трудова дейност, без да бъдат изложени ясни правни аргументи относно основанието за подобно разграничение. В случая такива аргументи в ревизионния акт липсват.

Същевременно и в Решение № 9630/27.09.2021 г. по адм. д. № 1934/2021 г. Върховният административен съд приема, че плащанията по застраховки „Живот“, извършвани от застрахователя, произтичат от самостоятелно застрахователно правоотношение и не могат автоматично да бъдат приравнявани на доход от трудова дейност единствено поради обстоятелството, че застрахованите лица са работници и служители на определен работодател. Настоящият съдебен състав намира, че изложените в посоченото решение принципни съображения относно самостоятелния характер на застрахователното правоотношение, разграничението между застрахователна премия и плащане към застраховано лице, както и липсата на автоматично приравняване на подобни плащания на трудов доход, са относими и към настоящия спор.

Не може да бъде споделен и подходът на приходната администрация, при който всяко имуществено благо, свързано с работници и служители, се приравнява на осигурителен доход. Законът прави разграничение между доход от трудова дейност, социален разход, предоставен пряко на лицата, и други плащания, извършвани от работодателя по самостоятелни правоотношения с трети лица. В конкретния случай именно последната хипотеза е релевантна - работодателят е страна по застрахователен договор и е заплащал премии към застрахователя.

Разпоредбите на НЕВДПОВ не водят до различен извод. Чл. 2, ал. 1 от Наредбата възпроизвежда законовото изискване социалните разходи да са предоставени пряко, постоянно или периодично на лицата. Като подзаконов нормативен акт Наредбата не може да разшири обхвата на осигурителния доход извън този, очертан в КСО. Затова, когато липсва пряко предоставяне по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО, такова не може да бъде въведено чрез разширително тълкуване на подзаконовата уредба.

Съдът отчита и разпоредбата на чл. 2а НЕВДПОВ, уреждаща разходите за застраховки, определени като задължителни с нормативен акт. От обстоятелството, че нормата изключва от осигуряване задължителните застраховки, не следва по аргумент за противното, че всички доброволни застраховки винаги и безусловно формират осигурителен доход. Подобно тълкуване би било недопустимо, защото би превърнало подзаконовата норма в самостоятелно основание за осигуряване, без да са изпълнени предпоставките на чл. 6, ал. 2 или ал. 12 КСО.

В подкрепа на този подход е и постановеното Решение № 11838/09.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13967/2016 г., VIII о., в което е разгледана сходна хипотеза на разходи за застраховки „Живот“ на работници и служители. Макар решението да е постановено по спор с акцент върху данъчното третиране по ЗДДФЛ, в него ясно е отчетена самостоятелната правна природа на разходите за застраховка „Живот“ и тяхната нормативна уредба като специфичен вид разход, който не следва автоматично да се приравнява на облагаем доход от трудово правоотношение.

Следва да се отбележи още, че по делото не е установено процесните суми да са включени във ведомостите за работни заплати, да са начислени като трудови възнаграждения, да представляват допълнително трудово възнаграждение с постоянен характер или да са обвързани с конкретно положен труд, трудов резултат, работно време, длъжност или индивидуално изпълнение на трудови функции. Напротив, установено е, че сумите са свързани с групова застраховка „Живот“ и са изплащани чрез застрахователя по списъци на застраховани лица.

Не е достатъчно и обстоятелството, че работниците са получили имуществена полза. Осигурителното право не облага всяка имуществена полза, която лице получава, докато се намира в трудово правоотношение, а само онези доходи, които законът квалифицира като осигурителен доход. Когато ползата произтича от застрахователно правоотношение и е реализирана чрез плащане от застрахователя, тя не може без допълнителни законови основания да бъде приравнена на доход, предоставен пряко от работодателя.

Доколкото вноските за допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравноосигурителните вноски са обусловени от наличието на доход, върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, неправилни се явяват и установените с ревизионния акт задължения за ДЗПО - УПФ, ДЗПО - ППФ и здравно осигуряване. При липса на осигурителен доход по КСО не възниква производно основание за начисляване на тези вноски.

От всичко изложено следва изводът, че в процесния случай не е доказано наличие на възнаграждение или друг доход от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 КСО, нито наличие на средства за социални разходи, предоставяни постоянно или периодично пряко на работниците и служителите в пари или в натура по смисъла на чл. 6, ал. 12 КСО и чл. 2, ал. 1 НЕВДПОВ. Установява се, че работодателят е извършвал плащания единствено на застрахователни премии по сключени групови застраховки „Живот“, докато процесните суми са изплащани от застрахователя въз основа на самостоятелно застрахователно правоотношение по Кодекса за застраховането. Липсва пряко предоставяне на средства от работодателя към осигурените лица, а техническото съдействие на работодателя при администриране на плащанията не променя техния правен характер. При тези данни не е осъществен фактическият състав на чл. 6, ал. 12 КСО, нито е установено процесните суми да представляват трудови възнаграждения или други доходи от трудова дейност. Поради това органите по приходите неправилно са включили процесните плащания в осигурителния доход и незаконосъобразно са начислили върху тях задължения за ДОО, ДЗПО и здравно осигуряване, ведно със съответните лихви.

При тези данни съдът приема, че органите по приходите неправилно са включили процесните суми в осигурителния доход на работниците и служителите на дружеството и незаконосъобразно са начислили върху тях задължения за вноски за държавното обществено осигуряване, допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване, ведно със съответните лихви. Оспореният ревизионен акт е постановен при неправилно приложение на материалния закон, тъй като при установените по делото факти липсват предпоставките на чл. 6, ал. 2 и чл. 6, ал. 12 КСО за възникване на осигурителен доход. Поради това Ревизионен акт № Р-32003224002280-091-001/27.12.2024 г., потвърден с Решение № 618/24.06.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен като материално незаконосъобразен.

С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, във връзка с чл. 78 ГПК и § 2 от ДР на ДОПК, в полза на жалбоподателя „Комплексен индустриален сервиз“ ЕООД следва да бъдат присъдени направените и доказани по делото разноски съобразно представения списък по чл. 80 ГПК и приложените доказателства за реалното им извършване , в общ размер на 2 479,76 евро (две хиляди четиристотин седемдесет и девет евро и седемдесет и шест евроцента), представляващи:

• държавна такса в размер на 25,56 евро (двадесет и пет евро и петдесет и шест евроцента), равностойност на 50 лева;

• адвокатско възнаграждение в размер на 2 454,20 евро (две хиляди четиристотин петдесет и четири евро и двадесет евроцента), равностойност на 4 800 лева с включен ДДС, за процесуално представителство пред Административен съд - Пловдив при първоначалното разглеждане на адм. д. № 1681/2025 г., за което са представени договор за правна защита и съдействие, фактура и доказателства за извършено плащане .

В проведеното след връщане на делото за ново разглеждане производство по адм. д. № 966/2026 г. жалбоподателят изрично е заявил, че не претендира допълнителни разноски извън вече направените при първоначалното разглеждане на делото

Ето защо, Административен съд - Пловдив, Второ отделение, XXX състав