Решение № 1511 от 17.4.2026 г. на Административен съд - Благоевград по дело № 1998/2024 г.

Производството е по реда на чл. 226 и сл. Административно-процесуалния кодекс(АПК).

Образувано е след Решение № 14005/27.12.2024 г., постановено по адм. дело №6029/2024 г. по описа на Върховен административен съд, с което са отменени Решение № 246/23.01.2024 г. и Определение № 792/15.03.2024 г., постановени по адм. дело № 1075/2022 г. по описа на Административен съд – Благоевград и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.

Производството е образувано по жалба на Г. Р. А., [ЕГН] – лично и като представляваща ЕТ „Г. М.“ ЕИК 202250264, със седалище и адрес на управление: Благоевград, [улица]против Ревизионен акт /РА/ № Р-22002221006383-091-001/15.07.2022 г., издаден от А. М., на длъжност Началник на сектор, възложил ревизията и А. Г., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, в частта му, потвърдена с Решение № 1598/07.10.2022 г. на Директор на ОДОП при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), с която са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. в размер на 7 156,40 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 4 507,04 лева и за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчен период 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. в размер на 4 314,02 лева ведно със съответните лихви за забава в размер на 1 404,57 лева и е по реда на чл. 156 и сл. от ДОПК.

Жалбоподателят излага подробни доводи относно липсата на нормативно регламентираните основания за прилагане на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК и провеждане на ревизионното производство за определяне на задължения на Г. Р. А. с ЕТ „Г. М.“ по ЗДДФЛ по този ред в конкретния случай. Твърди се, че представените в хода на ревизионното производство доказателства не обосновават наличието на предпоставките по чл. 122, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Излагат се съображения, че органите по приходите не са анализирали всички представени доказателства и са извършили единствено увеличение на приходната част, като не са извършили съответните следващи се преобразувания в намаление на счетоводния финансов резултат на ЕТ. Оспорват се изводите на органите по приходите, възприети и от Директора на Дирекция ОДОП – София, че първоначално разполагаемата сума към 01.01.2015 г. на ревизираното лице не е в размер на декларираните 68000 лева, а е в размер на 20 532,71 лева. Сочи се, че представените в ревизионното производство доказателства сочат за неправилност и необоснованост на констатациите на органите по приходите, възприети и от Директора на Дирекция ОДОП София, че майката на ревизираното лице Д. А. не е имала възможност да предостави на Г. А. твърдяната сума. Излагат се съображения, че неправилно внесената по банкова сметка на ревизираното лице сума от 100 000 лева от лелята на ревизираното лице М. А. е включена като разход в изготвената за целите на ревизионното производство от органите по приходите съпоставка на паричните потоци на ревизираното лице. Оспорват се изводите на органите по приходите, че същата е само приносител на процесната сума, твърди се, че в хода на ревизионното производство са представени безспорни доказателства за произхода на процесната сума. Твърди се, също така, че неправилно и напълно необосновано от органите по приходите не е прието, че постъпилите суми по банковата сметка на физическото лице произхождат от плащания от клиенти на „Г. 1986“ ЕООД, което дружество е представител на „ИЗИПЕЙ“ АД, което се установява по безспорен начин от всички представени в хода на ревизионното производство доказателства. Сочи се, също така, че разходите за амортизации са включени от органите по приходите два пъти – през 2015 г. и през 2017 г. Иска се ревизионният акт да бъде отменен в обжалваната част като незаконосъобразен. Претендират и искат присъждане на сторените от тях разноски за производството, съгласно представен списък.

Ответникът- Директорът на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, редовно призован за съдебно заседание не се явява и не се представлява. В представена по делото молба, от процесуалния представител гл. юрк. Б. не възразява да се даде ход на делото, оспорва жалбата като неоснователна, няма доказателствени искания. Излага съображения, че ревизионният акт в обжалваната част е законосъобразен по мотиви, изложени в потвърдителното решение на Директора на Дирекция ОДОП. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Административен съд – Благоевград, като съобрази доводите на страните и като прецени събраните по делото писмени доказателства, приетите заключения по назначената съдебно-счетоводна експертиза и две допълнителни съдебно-икономически експертизи, изслушаните становища на вещото лице в съдебно заседание и като прецени същите поотделно и в тяхната съвкупност, приема за установено от фактическа и правна страна следното:

Със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22002221006383-020-001/12.11.2021 г., връчена по електронен път на 01.12.2021 г. (видно от удостоверение за извършено връчване по електронен път в ИС „Контрол“), издадена от началник сектор „Ревизии“ в дирекция „Контрол“ при ТД на НАП София, оправомощена със Заповед № РД-01-128/18.02.2020 г. на Директора на ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Г. А. с ЕТ „Г. М.“ за установяване на задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. и за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчни периоди от 01.01.2015 г. до 31.12.2018 г. Определен е екип от органи по приходите, които да извършат ревизията, определен е срок за извършване на същата от два месеца от връчване на ЗВР. Заповедта е изменена със Заповед за изменение на ЗВР № Р-22002221006383-020-002/01.02.2022 г., като е определен нов срок за приключване на ревизията до 01.03.2022 г. По реда на чл. 113, ал. 3 във връзка с чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът е изменен със Заповеди за изменение на ЗВР № Р-22002221006383-020-003/01.03.2022 г. и № Р-22002221006383-020- 004/30.03.2022 г., като е определен краен срок за приключване на ревизията до 29.04.2022 г. В хода на ревизията са извършени редица процесуални действия, конто са подробно описани в констативната част на изготвения ревизионен доклад (РД), неразделна част от ревизионния акт (РА) по смисъла на чл. 120, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е връчено Искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) с изх. № Р-2200222100б383-040- 001/13.01.2022 г., с което е изискано представянето на документи, касаещи източниците и размера на доходите; притежавано движимо и недвижимо имущество; наличие на банкови сметки и притежавани парични средства, включително справка за суми в брой налични в началото на периода; произход на паричните средства; получени и предоставени заеми; пътувания в чужбина и др. На основание чл. 37, ал. 5 от ДОПК са изпратени искания за представяне на документи и писмени обяснения от трети лица (ИПДПОТЛ): М. А., Е. Т., Д. М., Б. П.. С ИПДПОЗЛ с изх. № Р-22002221006383-040-002/13.01.2022 г. Са изискани търговски, банкови и счетоводни документи на ЕТ „Г. М.“, касаещи ревизираните данъчни периоди, като в отговор са представени доказателства. С Протокол № 1839068/26.01.2021 г. е документирано посещение на обект – къща за гости в курорт „Огняновски минерални бани“, с цел преглед на счетоводни документи на ЕТ. Изпратено е искане до Община Гърмен, като е предоставена информация и подадени справки декларации по чл. 116, ал. 3 от Закона за туризма (ЗТ) за отчетени нощувки в обект къща за гости „Релакс“. На основание чл. 45 от ДОПК са извършени насрещни проверки на дружествата доставчици на ЕТ „Г. М.“: „ЕКОДИН“ ЕООД, „ВУДУТЕК“ ООД, „БЕЛВИ“ ООД, „ТЕМЕНА“ ООД, „ЮСК БУЛ“ ЕООД, „У.-М“ ООД, „КиК К. 77“ ЕООД, „ТОП ТЕРМО“ ООД, „П.“ООД, „КАБЕЛ САТ-ЗАПАД“ ООД, „КЕРАМОКОЛОР БГ“ ООД, „ПОМПЕН ОФИС“ ООД, „ПЕРФЕКТ ГД 90“ ЕООД, „КАБИТ“ ООД, „ХАУС МАРКЕТ БЪЛГАРИЯ“АД, и „МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ“ ЕООД. С Протокол № Р-22002221006383-ППД-001/30.03.2022 г. са присъединени събрани документи в хода на предходното ревизионно производство. Ревизията е повторна и е възложена във връзка с решение № 1673/27.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, с което е отменен Ревизионен акт № Р-22000120000669-091-001/28.04.2021 г. и преписката е върната за нова ревизия. Извършени са служебни проверки в Информационната база данни на НАП; ПП ЕСГРАОН за данни на лицето (постоянен адрес) и родствени връзки (семейно положение и деца); ПП СУП „Справка за всички подадени уведомления по чл. 62, ал. 5 от КТ“; ИС КОНТРОЛ по ЕГН относно установяване покупки на стоки и услуги; Справка годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за декларирани доходи от лицето и декларирани данни за получени и предоставени парични заеми във връзка с чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ и Справка по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплатени суми, Агенция по вписванията - Имотен регистър относно вписвания, отбелязвания, налагане на възбрани и заличаване па недвижими имоти; ИМ на КАТ за притежавани МПС. В хода на ревизията са извършени и други процесуални действия, в това число запитвания до банкови и застрахователни институции. Резултатите от проверките и събраните доказателства са отразени в констативната част на РД.

Констатирано е обстоятелството, че А. е сключила граждански брак със З. М. за периода от 13.05.2006 г. до 22.11.2018 г., от която дата бракът е прекратен. От същия лицата имат две непълнолетни деца към ревизираните периоди.

На ревизираното лице е връчено Уведомление по чл. 124, ал, 1 от ДОПК с изх. № Р-22002221006383-113-001/24.01.2022 г., с което лицето е известено, че поради установени в хода на ревизията обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – наличие на укрити приходи, данъчната основа на задълженията му за ревизираните периоди от 01.01.2015 г. до 1.12.2018 г. за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ ще бъде определена по особения ред.

Относно определените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ревизиращите са приели, че Г. А. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ с постоянно местоживеене в Република България и съгласно разпоредбата на чл. 6 от същия закон е задължена за данъци върху придобити доходи от източници в България и от чужбина. Органите по приходите са приели, че данъчното облагане следва да се извърши след проверка и анализ на получените доходи, извършените разходи, изследване на имущественото състояние, вземания от трети лица, движение на суми по банкови сметки, притежавани парични средства, получени и отпуснати заеми и т.н. За целта са изготвени годишни таблици съобразно правилата на Наръчника за извършване на проверки и ревизии на физически лица от 03.09.2015 г., утвърден от Изпълнителния директор на ЦУ на НАП.

Ревизионното производство е завършило с издаване на ревизионен доклад (РД) № 22002221006383-092-001 от 17.05.2022 г., връчен по електронен път на ревизираното лице на 17.05.2022 г. Срещу констатациите в РД е подадено възражение от А. с вх. № 13448 от 30.06.2022 г., с което са представени писмени доказателства. Ревизията приключва с ревизионен акт (РА) № Р-22002221006383-091-001/15.07.2022 г., издаден от Началник на сектор, възложил ревизията и Главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията. РА е връчен по електронен път на 18.07.2022 г. При определяне на получените доходи в хода на ревизията органите по приходите са установили получени обезщетения от ДОО за майчинство, както следва: за 2015 г. в размер на 2 040,00 лв., за 2016 г. в размер на 935,28 лв., за 2017 г. в размер на 1 077,28 лв., за 2018 г. в размер на 980,17 лв. Установени са декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ доходи от дейност като ЕТ за 2017 г. в размер на 2 669,40 лв.

От Г. А. е представена информация относно размера на притежаваните парични средства в брой в началото на ревизирания период и към началото на всяка една от ревизираните години. Ревизираното лице е декларирало разполагаема налична сума в брой към 01.01.2015 г. В размер на 68 000,00 лева (5 000,00 лв. лични средства, 20 532,71 лв. изтеглени суми от банкова сметка през 2014 г. и 43 000,00 лв. дарени от майка й Д. А., осигурени от нея след получен кредит от Банка „ДСК“ на 24.02.2014 г.), към 01.01.2016 г. е декларирала налична разполагаема сума в брой в размер на 33 000,00 лв. (изтеглени касово от сметките суми в брой); към 01.01.2017 г. - в размер на 7 000,00 лв. (доходи, реализирани през 2016 г.) и към 01.01.2018 г. - в размер на 6 000,00 лв. (доходи, реализирани през 2017 г.). Установени са постъпления на парични средства от лицата М. А., К. М., З. М., А. К., Д. М., Е. Т., Б. П., ЕТ „Г. М.“ и „Г. 1986“ ЕООД, както следва: - за 2015 г. - 5 856,00 лв., получени от Е. Т. с основание заем. В отговор на връченото ИПДПОТЛ лицето е посочило, че е предоставило заем на Г. А. в размер на 3 000,00 евро, като впоследствие сумата е върната в брой и същата е с произход доходи от работа в чужбина, - 5 853,00 лв., получени от Б. П. с основание захранване на сметки. В отговор на връченото ИПДПОТЛ лицето е посочило, че е предоставило заем на ревизираното лице, като сумата е върната в брой ни 07.07.2016 г. и същата е с произход спестявания, - 9 990,00 лв., получени от Д. М. с основание заем. В отговор на връченото ИПДПОТЛ лицето е посочило, че е предоставило заем на А., като сумата е върната през 2016 г. (5 500,00 лв. с превод и 4 490,00 лв. в брой) и същата е с произход спестявания от трудови възнаграждения съгласно приложени справки, - 201 370,00 лв., получени от З. М. - съпруг с основание захранване на сметка. Сумите са намерили отражение в разходната част на изготвената съпоставка на получените доходи и извършените разходи при извършената ревизия на лицето, приключила е издаването на РА № 22002221004441-091-001/15.06.2022 г. В хода на ревизионното производство е приложен договор за заем от 02.01.2015 г., сключен между З. М. (заемодател) и ЕТ, чрез пълномощника си Здр. М. (заемополучател) за предоставяне на сума в размер на 250 000,00 лв., - 22 361,40 лв., получени от К. М. (сестра на З. М.) с основание вноска по сметка. На 16.03.2016 г. от сметка на ревизираното лице е преведена сума в размер на 22 518,00 лв. с получател К. М., - 100 000,00 лв., получени от М. А. (леля на ревизираното лице) с основание захранване на сметка. Във връзка с предоставените парични средства на лицето е извършена проверка по установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), която е приключила с Протокол № П-22000119187190-073-001/06.03.2020 г. В хода на проверката лицето не е декларирало основанията за внасяне на сумите - заем, дарение, плащане за извършена услуга и др. В хода на проверката са изследвани доходите на лицето. Констатирано е, че за периодите от 2013 г. до 2018 г. М. А. е работила по трудови правоотношения в ЦДГ „Н.“ в с. Копривлен с възнаграждения в следните размери: 2013 г. - 9 183,58 лв., 2014 г. - 8 996,75 лв., 2015 г. - 9 857,15 лв., 2016 г. - 8 384.60 лв. Била е финансирана от Р. А. - брат в следните размери: 2013 г. - 6 000,00 лв., 2014 г. - 5 000,00 лв., 2015 г. - 4 000,00 лв., 2016 г. - 3 000,00 лв., 2017 г. - 3 500,00 лв. и 2018 г. в размер на 5 000,00 лв., които са били спестени от работа в Португалия. В хода на ревизията са установени следните движения: 66 970,00 лв. изтеглени в брой лично от Г. А., - 18 680,01 лв. внесени в брой от нея, - 307 170,00 лв. превод към ЕТ „Г. М.“(оборотни средства), - 80 070,00 лв. превод от ЕТ (възстановени средства), - 4 500.00 лв. превод към З. М. (захранване на сметка), - 2 340,60 лв. превод към Р. А. (захранване на сметка), - 78 307,00 лв. към „Г. 1086“ ЕООД (захранване микросметка).

• за 2016 г. са установени постъпления - 8 000,00, получени от Д. М. с основание заем. В отговор на връченото ИПДПОТЛ лицето е посочило, че е предоставило заем на А., като сумата е върната в брой през 2016 г. и същата е с произход спестявания от трудови възнаграждения, съгласно приложени справки, - 22 000,00 лв., получени от А. К. с основание договор за съвместно строителство на кабелна линия и мачтов трафопост по плана на Огняновски минерални бани в землището на с. Марчево. Трафопостьт е свързан с функционирането на хотел, собственост на сем. Катреви и на къщата за гости, собственост на едноличния търговец и разходите за строителството му са отразени в счетоводството на ЕТ – 9 730,00 лв., получени от З. М. (съпруг) с основание захранване на сметка. Сумите са намерили отражение в разходната част на изготвената съпоставка на получените доходи и извършените разходи при извършената ревизия на лицето, приключила с издаването на РА № Р- 22002221004441-091-001/15.06.2022 г. В хода на ревизионното производство е приложен договор за заем от 02.01.2015 г., сключен между З. М. (заемодател) и ЕТ „Г. М.“, чрез пълномощника си Здр. М. (заемополучател) за предоставяне на сума в размер на 250 000,00 лв. Установени са и следните движения: - 30 000,00 лв. превод към ЕТ. „Гълъбица Мавродиева“ (оборотни средства), - 6 680,00 лв. превод от ЕТ. „Гълъбица Мавродиева“ (възстановени средства), - 5 500,00 лв. превод към Д. М. (върнат заем), - 22 518,00 лв. превод към К. М. (върнат заем), - 500,00 лв. превод към Е. Т. (върнат заем), - 11 900,00 лв. към „Г. 1986“ ЕООД (захранване микросметка), - 1 000,00 лв., изтеглени в брой лично от Г. А..

• за 2017 г. са установени - 6 000,00 лв., получени от Д. М. с основание заем. В отговор на връченото ИПДПОТЛ лицето е посочило, че е предоставило заем на ревизираната, като сумата е върната през 2017 г. и същата е с произход спестявания от трудови възнаграждения съгласно приложени справки - 3 000,00 лв., получени от М. А. с основание захранване сметка, - 100,00 лв., получени от Д. А. (майка на ревизираното лице). На следващо място са установени следните движения: - 2 092,80 лв. внесени в брой лично от ревизираната - 900,00 лв. превод от ЕТ. „Гълъбица Мавродиева“ (възстановени средства), - 6 000,00 лв. превод към Д. М. (върнат заем), - 6 000,00 лв. към „Г. 1986“ ЕООД (захранване микросметка).

Въз основа на горното органите по приходите са приели, че ревизираното лице е разполагала със средства в брой към 01.01.2015 г. в размер на 20 532,71 лв. изтеглени суми от банкова сметка през 2014 г. За останалите суми (сумата от 43 000 лева, предоставени от майката на ревизираното лице) не са кредитирани изложените твърдения и приложени доказателства във връзка с връченото ИПДПОЗЛ.

Установено е, че от М. А. по банкова сметка на ревизираното лице в „ЦКБ“ АД са внесени суми, както следва: на 28.08.2015 г. е внесена сума в размер на 15 000 лева с основание „захранване на сметка“, на 07.05.2015 г. – 45 000 лева, на 20.05.2015 г. – 40 000 лева, на 31.07.2017 г. – 3 000 лева, на 15.10.2018 г. – 200 лева, на 12.11.2018 г. – 1 505 лева. Органите по приходите са формулирали изводи, че събраната информация не обосновава възможност вносителя на сумите да е разполагала със собствени средства в размер на 100 000,00 лв., които да предостави на ревизираното лице през 2015 г. Отбелязано е, че като основание за внасяне на сумите е посочено „захранване на сметка“, а не заем, дарение или др., поради което органите по приходите са възприели, че М. А. е единствено физически вносител на сумите, съответно Г. А. е реален собственик на средствата, предвид което процесната сума не е включена в приходната част на изготвения за целите на ревизионното производство паричен поток на ревизираното лице. На стр. 13 от РД е посочено, че същите се третират като внесени в брой от ревизираното лице.

Във връзка с горното органите по приходите са формулирали изводи, че за данъчни периоди 2015 г., 2016 г. и 2017 г. е установено, че разходите на ревизираното лице не съответстват на получените приходи, формирана е данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на изчисления недостиг на парични средства и са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ съответно: за 2015 г. в размер на 7 156,40 лв.; за 2016 г. в размер на 2 373,62 лв. и за 2017 г. в размер на 353,20 лв. За 2018 г. е установено, че разходите на ревизираното лице съответстват на получените приходи през календарната година, като към края на периода е налице превишение на приходите в размер на 16 180,73 лв.

Относно определените задължения но чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ - годишен и авансов данък на ЕТ е установено, че Г. А. е подавала годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ за всички ревизирани години, в които е декларирала данни в Приложение № 2 „Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец и доходи от друга стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ“. А., осъществяваща дейност като ЕТ, е придобила на 05.10.2012 г. ПИ с идентификатор 47408.501.5 с площ 2 248,00 кв. м., находящ се в с. Марчево, община Гърмен, област Благоевград, като продавач по сделката е Г. Ц.. В имота е изградена къща за гости, курорт „Огняновски минерални бани“, съгласно Разрешение за строеж № 120/10.12.2012 г. на Главния архитект на община Гърмен. Строителството е изпълнено от „ЕКОДИН“ ЕООД, съгласно договор за строителство от 03.11.2014 г. и Анекс от 29.04.2015 г. към договор за изпълнение на строително-монтажни работи от 03.11.2014 г., Акт обр. 14 за приемане на конструкцията от 11.05.2015 г., Удостоверение № 197/15.10.2015 г. за категоризация от Община Гърмен, ЕТ „Г. М.“ отчита продажбите с ЕКАФП: ОУ382918 с ФП 36515706, обект къща за гости „Релакс“, с. Огняново, община Гърмен, регистрирано на 03.06.2016 г. и дерегистрирано на 16.03.2019 г., ОУ427851 с ФП 36585624, обект къща за гости „Релакс“, с. Огняново, общ. Гърмен, регистрирано на 16.03.2019 г. Установени са банковите сметки на ЕТ „Г. М.“: ВС50ТТВВ94001526073229 в „ЕКСПРЕСБАНК“ АД, В087РШУ91501016458650 в „ПЪРВА ИНВЕСТИЦИОННА БАНКА“ АД, ВС41ШСК70001524110862 в „УНИКРЕДИТ БУЛБАНК“ АД. Извършена е проверка за установяване на факти и обстоятелства (ПУФО), приключила с Протокол №П-22000119150349-073-001/17.09.2019 г. За изграждането на обекта е сключен Договор № 01/311/00596/03.10.2014 г. за отпускане на финансова помощ по мярка 311 „Разнообразяване към неземеделски дейности“ от програмата на развитие на селските райони период 2007 - 2013 г., подкрепени от европейския земеделски фонд за развитие на селските райони (ЕЗФРС). Размерът на одобрената безвъзмездна помощ по договора е 391 160,00 лв. Получените средства са осчетоводени но кредита на сметка 754 (финансиране за дълготрайни активи), сключен е договор за банков кредит по програмата за микрокредитиране № 022Ш-М-000121/02.04.2015 г., сключен с „Първа инвестиционна банка“ АД. Съгласно договора банката приема да извършва разплащания при условията на овърдрафт по разплащателна сметка па лицето при максимално допустим размер 210 000,00 лв., изследван е договор за заем от 02.01.2015 г., сключен между З. М. (заемодател) и ЕТ „Г. М.” (заeмополучател), с предмет на договора паричен заем в размер на 250 000,00 лв., договор за заем от 05.01.2018 г., сключен между З. М. (заемодател) и ЕТ „Г. М.” (заeмополучател) с предмет паричен заем в размер на 10 000,00 лв. Извършена е ПУФО, приключила с Протокол № П-22000119098138-073-001/07.01.2020 г. На 15.07.2019 г. е извършено посещение в къща за гости, находяща се в с. Огняново, курорт „Огняновски минерални бани“, документирано с Протокол № 0398811. В хода на извършената проверка в обекта е констатирано следното: Обектът на задълженото лице представлява две къщи за гости с външен басейн. Всяка къща е на два етажа, като на всеки етаж има два самостоятелни апартамента. Всеки апартамент включва две спални, две бани и общо помещение с хол и кухня. В обекта няма ресторант. Общият капацитет на къщите да гости е 32 души. При извършеното посещение няма настанени гости поради извършването на ремонт на ВИК. Обектът разполага е ЕКАФП. Прегледани са свидетелство за регистрация на ЕКАФП, касови книги, регистри за настаняване на гости. В момента на проверката в обекта няма персонал. Хотелската част не се използва за лични нужди. В хода на предходното ревизионното производство на Г. А. е връчено ИПДПОЗЛ, с което е изискано представянето на търговска и счетоводна документния на ЕТ за ревизираните данъчни периоди. В отговор е постъпило писмено обяснение, в което се сочи, че поради влошаване на брачните отношения бившият съпруг, който разполага с цялата документация на ЕТ, е отказал да я върне, като през 2018 г. е подадена жалба до Районна прокуратура Благоевград, вх. № 2961/2018 г. В хода на настоящата ревизия, завършила със сега обжалвания РА, от А. са представени счетоводни регистри: годишни оборотни ведомости, аналитични регистри на сметки от гр. 20, 30, 60 и 70, както и движенията на сметки 499 Други кредитори и 498 Други дебитори. В изпълнение на указанията, дадени с Решение № 1673/27.10.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, органите по приходите са извършили насрещни проверки на дружествата доставчици на ЕТ „Г. М.”. Установени са реализираните приходи и извършените разходи от стопанската дейност на ЕТ, в резултат на което за отчетните 2015 г., 2016 г. и 2017 г. не са извършвани преобразувания в посока увеличение на декларираните финансови резултати и не са определяни допълнителни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ.

За отчетната 2018 г. от извършения анализ на ангажираните счетоводни документи са установени следните приходи:

1.Приходи от продажба на стоки сметка 702 в размер на 54,58 лв.

2.Приходи от продажба на услуги по сметка 703 в размер на 47 972,70 лв.

3.Приходи от финансиране по сметка 704 в размер на 29 902,07 лв.

4.Други приходи по сметка 709 в размер на 4 430,00 лв.

5.Приходи от лихви по сметка 721 в размер на 0,36 лв..

Общо установените приходи са в размер на 82 359,71 лв., в т.ч. нетни приходи от продажби 48 027,28 лв.

За отчетната 2018 г. от извършения анализ на ангажираните счетоводни документи са установени следните разходи:

1.Разходи за материали по сметка 601 в размер на 8 566,96 лв.

2.Разходи за външни услуги но сметка 602 в размер на 4 422,93 лв.

3.Разходи за амортизации по сметка 603 в размер на 45 478,44 лв.

4.Разходи за заплати по сметка 604 в размер на 1 629,85 лв.

5.Разходи за осигурителни задължения по сметка 605 в размер на 463,92 лв.

6.Разходи по валутни операции по сметка 624 в размер на 0,06 лв.

7.Други финансови разходи по сметки 629 в размер на 327,95 лв.

Общо разходи в размер на 60 890,11 лв.

За 2018 г. от ревизираното лице е подадена ГДД с вх. № 0100И0318476/23.04.2019 г., с която е декларирано общо приходи в размер на 36 876,71 лв., общо разходи в размер на 62 357,20 лв., счетоводен финансов резултат счетоводна загуба в размер на 25 480,49 лв. и данъчен финансов резултат данъчна загуба в размер на 875,72 лв. При това положение на основание чл. 78 от ЗКПО органите по приходите са увеличили декларирания счетоводен финансов резултат със сумите: - 45 483,00 лв. (разликата между декларираните с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. приходи в размер на 36 876,71 лв. и отчетените в счетоводството в размер на 82 359,71 лв.); - 1 467,09 лв. (разликата между декларираните с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2018 г. разходи в размер на 62 357,20 лв. и отчетените в счетоводството в размер на 60 890,11 лв.). В резултат с РА е определен дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2018 г. в размер на 4 314,02 лв. и лихви за забава в размер на 1 404,57 лв.

Като резултат от проведеното ревизионно производство с оспорвания РА, на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК, е определена данъчна основа за облагане с ДДФЛ и е определен данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, както следва: за данъчен период 01.01.2015 г. – 31.12.2015 г. е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 71 563,96 лева и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 7 156,40 лева лв. и съответните лихви за забава в размер на 4 507,04 лева, за данъчен период 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 23 736,15 лева и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2 373,62 лева и съответните лихви за забава в размер на 1 254,16 лева, за данъчен период 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. е определена данъчна основа по реда на чл. 122 от ДОПК в размер на 3 531,91 лева и е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 353,20 лева и съответните лихви за забава в размер на 150,81 лева, както и годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за данъчен период 01.01.2018 г. – 31.12.2018 г. в размер на 4 314,02 лева и съответните лихви за забава в размер на 1 404,57 лева. Съгласно констатациите в оспорвания РА и РД към него допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ произтичат от констатираното несъответствие между получените приходи и извършените разходи от ревизираното лице, а именно разходите надвишават дохода със сума в размер на 71 563,96 лева за данъчен период 2015 г. (стр. 20 от РД и стр. 12 от РА), със сума в размер на 23 736,15 лева за данъчен период 2016 г. (стр. 24 от РД и стр. 12 от РА), със сума в размер на 3 531,91 лева за данъчен период 2017 г. (стр. 27 от РД и стр. 12 от РА). Органите по приходите са приели, че за извършването на тези разходи ревизираното лице е разполагало със средства в същия размер, в този смисъл посочените средства представляват доходи от други източници по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 6 от ЗДДФЛ, не попадат в необлагаемите доходи по чл. 13 от ЗДДФЛ и на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ са квалифицирани със сега оспорения РА като облагаеми доходи. За данъчен период 2018 г. е прието от органите по приходите, че не е налице превишение на стойността на извършените разходи спрямо размера на декларираните/получени приходи (стр. 28 от РД).

Дължимият данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ е определен, като на основание чл. 78 от ЗКПО счетоводният финансов резултат за данъчен период 2018 г. е увеличен със стойността на недекларираните приходи в размер на 45 483 лева (представляващ разликата между 82 359,71 лева и 36 876,71 лева) и разликата между декларираните и установените разходи в размер на 1 467,09 лева (представляващ разликата между 62 357,20 лева и 60 890,11 лева), в резултат на което е установен данъчен финансов резултат данъчна печалба в размер на 43 140,19 лева и е определен дължим данък за периода в размер на 4 314,02 лева и съответните лихви за забава. Ревизионният акт е обжалван пред Директора на Дирекция ОДОП с жалба, заведена с вх. № 15268/01.08.2022 г. по регистъра на ТД на НАП София и вх. № 23-22-1282/08.08.2022 г. На Дирекция ОДОП София. С Решение № 1598/07.10.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП София, подписано от Началник на отдел „Обжалване“ при Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, оправомощен съгласно Заповед № ЗЦУ-1891 от 21.05.2021 г., Заповед № ЗЦУ-ОПР-27 от 06.08.2021 г., Заповед № 12345 от 15.09.2022 г. и Заповед №13148/03.10.2022 г. (л. 59 – л. 62 от делото) ревизионния акт е отменен в оспорената част на установените резултати за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. и е потвърден в оспорената част за установените резултати за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2015 г. и съответните лихви за забава и за годишен и авансов данък на ЕТ за данъчен период 2018 г. и съответните лихви за забава. В останалата част жалбата е оставена без разглеждане като недопустима. Относно извършената съпоставка на получените доходи и извършени разходи за данъчен период 2016 г. Директорът на Дирекция ОДОП София е формулирал извод, че е налице непоследователен подход на органите по приходите и избирателно кредитиране на доказателства. Видно от приложените банкови извлечения на сметка В095СЕСВ979040Р3001500 се установява, че получените 22 000,00 лв. от А. К., с основание договор за съвместно строителство на кабелна линия и мачтов трафопост по плана на Огняновски минерални бани, са незабавно трансферирани по сметката на ЕТ „Г. М.”, в този смисъл тези средства правилно са отразени в приходната част на изготвената съпоставка на ред 12, но неправилно си включени в разходната част като други разходи ред 29. Това е така, защото на ред 20 в разходната част е отразена сумата от 30 000,00 лв., която се явява сбор от всички преводи към ЕТ „Г. М.”, с което по същество е извършено дублиране на разхода.

На следващо място в приходната част не е отразена сумата от 6 680,00 лв., представляваща сбор от преводи, направени от ЕТ с основание възстановени средства, при положение, че аналогична сума фигурира на ред 12 в изготвената съпоставка за 2015 г. При това положение не се установява недостиг на парични средства за 2016 г. в размер на 23 736,15 лв., вместо което следва да се определи излишък в размер на 4 943,85 лв. В резултат на всичко гореизложено Директорът на Дирекция ОДОП София е възприел, че РА се явява неправилен и незаконосъобразен в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2016 г. и е отменил РА в тази част. РА е отменен и в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчен период 2017 г., тъй като предвид изчисления излишък за 2016 г. в размер на 4 943,85 лв., данните за тегления в брой от Г. А. съгласно банковите сметки на лицето и изчисления недостиг в размер на 3 531,93 лв., за 2017 г. се определя излишък в размер на 1 411,92 лв. В резултат на всичко гореизложеното с решението Директорът на Дирекция ОДОП София е възприел, че РА се явява неправилен и незаконосъобразен в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2017 г., поради което е отменил същия в тази оспорена част.

Решението е връчено на ревизираното лице по електронен път на 07.10.2022 г. Съгласно удостоверение за връчване по електронен път на л. 63 от делото. РА е обжалван пред Административен съд – Благоевград в частта, потвърдена с решението на Директора на Дирекция ОДОП София, чрез административния орган, с жалба с вх. № 15268Н5/20.10.2022 г. на ТД на НАП София, офис Благоевград. С решение № 246/23.01.2024 г. постановено по адм. д. №1075 по описа на Административен съд гр.Благоевград за 2022 г. е отменен ревизионен акт (РА) № Р-22002221006383-091-001/15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, в частта, потвърдена с решение № 1598/07.10.2022 г. на директор на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, във връзка с установените задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. за размера над 2 942.83 лв. и съответните лихви за забава над 958.05 лв. В останалата част жалбата срещу ревизионния акт е отхвърлена. И двете страни са останали недоволни от постановеното съдебно решение и са го обжалвали. Г. А., с ЕТ „Г. М.“, обжалва решението в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу ревизионен акт № Р-22002221006383-091-001/15.07.2022 г., относно установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2015 г. - 31.12.2015 г. в размер на 7 156.40 лв. ведно със съответните лихви за забава в размер на 4 507.04 лв. Директорът на дирекция ОДОП гр.София обжалва постановеното решение, в частта, с която е уважена подадената жалба срещу ревизионния акт и той е отменен за установените задължения за годишен и авансов данък на ЕТ по ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2018 г. - 31.12.2018 г. за сумата над 2942.83 лв. и съответно лихви за забава над 958.05 лв. С Решение № 14005/27.12.2024 г. по адм. дело № 6029/2024 г. Върховният административен съд е отменил Решение № 246/23.01.2024 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – Благоевград. В мотивите си ВАС е приел, че първоинстанционният съд не е обсъдил поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства, не е анализирал в достатъчна степен съдебно-счетоводната експертиза, не е отговорил на всички възражения на жалбоподателката, включително относно микросметката, първоначалната наличност, заемите от трети лица и коригиращите декларации. Дадени са задължителни указания първоинстанционният съд при новото разглеждане да изложи самостоятелни фактически констатации по спорните въпроси: налице ли са основания за провеждане на ревизията по особения ред и във връзка с кои доказателства се установява това; какви са били наличните средства на лицето към началото на ревизирания период и как са формирани; кои средства от постъпилите по сметките на ревизираното лице са собствени и кои са свързани с осъществяваната дейност като търговец; да извърши анализ на всички относими обстоятелства и доказателства да обсъди заключенията на експертизите и да отговори на възраженията на ревизираното лице. Настоящият съдебен състав е

обвързан от тези указания по чл. 224 АПК.

В хода на делото са изслушани основна съдебно-счетоводна експертиза и две допълнителни съдебно-икономически експертизи. В отговор на поставените задачи вещото лице е установило, цялото движение по банковите сметки на ревизираното лице – Г. А., както и на ЕТ.

Установените от експерта преводи от сметката на физическото лице към микросметката на EasyPay касата на „Г. 1986“ ЕООД за ревизираният период са в размер на общо 96 206,89 лв, като от сметките на ЕТ към микросметката преводи не са извършвани. Вещото лице дава подробни разяснения в с.з. при изслушването относно движението на сумата от 78 308,09 лв., преминала през т.нар. микросметка EasyPay през 2015 г., както и относно начина, по който този паричен поток следва да бъде третиран при изготвяне на съпоставката на приходите и разходите на ревизираното лице. От обясненията на вещото лице се установява, че ревизиращият орган е включил сумата от 78 308,09 лв. единствено в разходната част на таблицата за съпоставимост за 2015 г., но не я е включил в приходната част, което е довело до изкуствено формирано несъответствие между приходите и разходите. Вещото лице пояснява, че при анализ на паричния поток следва да се проследят всички източници на средства, постъпили при лицето, както и всички разходи, тъй като не всеки паричен поток представлява разход. В случая сумата от 78 308,09 лв. представлява транзитен паричен поток, свързан с дейността на „Г. 1986“ ЕООД, което дружество е партньор на „Изипей“ АД, и следва да бъде включена и в приходната част на таблицата, тъй като е постъпила при лицето като получена в брой от касата на дружеството. По отношение на тази сума вещото лице подробно описва механизма на движение на средствата, като същите са свързани с поддържане на необходим дневен лимит за извършване на платежните услуги на каса EasyPay. Вещото лице подчерта, че всички тези операции са счетоводно отразени в „Г. 1986“ ЕООД – изплащането на сумите на жалбоподателката е осчетоводено по сметка 499 „Други кредитори“, а постъпването им по микросметката – по сметка 491/1 „Микросметка EasyPay“. Вещото лице обяснява, че е извършило пълно документално проследяване на всяка отделна сума, като е изготвило справки по дни и месеци, в които са съпоставени датите на изплащане на сумите от „Г. 1986“ ЕООД и датите на постъпването им по микросметката.

Установено е пълно съответствие между касовите отчети, разходните ордери и банковите извлечения. Вещото лице категорично заявява, че ревизиращият орган не е извършил такъв анализ и не е изискал счетоводните документи на „Г. 1986“ ЕООД, а се е ограничил единствено до извлеченията от микросметката, без да изследва произхода на средствата и основанието за тяхното движение. В заключение вещото лице заявява, че сумата от 78 308,09 лв. не представлява личен доход на жалбоподателката, а оборотни средства на „Г. 1986“ ЕООД, преминали през нейнатасметка единствено с цел поддържане на лимита по микросметката. Вещото лице подчертава, че при правилно включване на тази сума и в приходната част на таблицата за съпоставимост за 2015 г., жалбоподателката не формира недостиг на средства, а напротив – налице е излишък от 6 744,94 лв. От заключенията по съдебно-счетоводната експертиза и при съпоставяне на установените от експерта данни за движението на суми по сметки на ревизираните с данните от Таблиците за съпоставка, в.л. установява, че приходните органи са елиминирали паричните постъпления от М. А. в размер на общо 100 000 лв от прихода и същите са отразени единствено в разходната част, от което е настъпило превишение на разхода. По идентичен начин е процедирано със сумите, предоставени от Д. А. на Г. А.. По повод на това и във връзка с поставена от съда задача, в.л. е извършило проверка по банковите сметки на Д. А., на получените от нея средства от заеми от банки и въз основа на извършените изчисления експерта е достигнал до извод, че това лице е разполагало със средствата, предоставени на Г. А., поради което за последната същите е следвало да се отчетат като приход, а не само като разход, както е процедирано при съставяне на РА. Сходни са изводите и относно сумите, предоставени от М. А., за която експерта е изследвал доходите , съобразно персоналната и партида в НОИ, движение по банковите и сметки, вкл. получени суми от кредити от това лице, както и предоставени и средства от нейния брат Р. А., който работи в чужбина. Въз основа на това в.л. е достигнало до извод, че М. А. е разполагала със сумата от 100 000 лв, предоставена на Г. А. и неправилно същата не е отразена като приход за ревизираното лице, а е отнесена единствено в разходната част на Таблиците за съпоставка. Въз основа на извършените от експерта изчисления, същия сочи, че ако се отчетат като постъпления/приход средствата, внесени от третите лица – М. А. и Д. А. и се отрази увеличението на разполагаемото салдо със същите, то тогава се получава съответствие между получените от Г. А. приходи и извършените от нея разходи. В.л. посочва, че при това положение за целия ревизиран период няма да има превишение на стойността на извършените разходи от физическото лице Г. А. спрямо размера на получените от нея доходи. В с.з. при повторното разглеждане на делото, в.л. обяснява, че поддържа изводите си, че за 2015 г., 2016 г., 2017 г. и 2018 г. Г. А. не формира данъчна основа за облагане, като допълнителното заключение не води до промяна в тези изводи, а напротив – потвърждава ги. Относно ЕТ „Г. М.“ и след направено проучване на база извлечения от счетоводните регистри и оборотни ведомости, главна книга и кореспонденции по счетоводни сметки, респ. на база съставените счетоводни отчети, счетоводни и данъчни амортизационни планове и регистри на счетоводни сметки, експерта е установил редовност на счетоводството, водено от ЕТ, както и пълна проследимост на всички движения, приходи и разходи на търговеца.

На база на същото и след извършени от в.л. собствени изчисления, свързани с проверяваните по РА периоди, експерта е достигнал до извод, че ревизиращите не са взели предвид подадени от ЕТ коригиращи данъчни декларации за финансовата 2018 г, която в системата на НАП е приета и отразена като коригирана още през 2019 год. Имайки предвид реалните данни от счетоводството за ревизираният период, експерта е направил собствени изчисления на база на които е достигнал до извод , че когато се образува основата за облагане, тогава се прилага ЗКПО, защото там се спазват правилата за увеличенията и намаленията по този закон, но едноличният търговец се облага по финансовия резултат, получен по Приложение № 2 с 15% данък, а не както данъчният орган е изчислил - корпоративен данък. Ревизиращият орган не е направил намаление, съгл. чл. 53, ал. 1, чл. 54, ал. 1 и ал. 2 и чл. 68 от ЗКПО. Годишният финансов резултат според вещото лице следва да се намали първо с размера на годишните данъчни амортизации и второ да се намали с размера на пропорционално признатото през годината финансиране. На база на това експертът прави заключение, че реалния финансов резултат на ЕТ „Г. М. за 2018 г, след отразяване на корекциите на суми за увеличение и респ. намаление/амортизации/ е в размер на 21 469,15 лв., а не посочените в РА 43 140,19 лв. Вещото лице дава пояснение в с.з. при изслушването, че в разходите, преди още да се получи финансовия резултат, амортизациите трябва да са отразени като разход. Финансирането също трябва да се отрази като приход и това налага извършване на увеличение и намаление, за да се балансира реално колко разходи се признават за амортизации на едноличния търговец. Тогава, когато има държавно финансиране и участие на изграждането на даден актив и със собствени средства, като разходи за амортизации това дружество има право да отрази само собствените средства. Тоест 35% от изградените активи са със собствени средства, другите са с държавно финансиране. Тъй като законът позволява, всяка година на етапи е пренасяно държавното финансиране и резултатът за разходите на този едноличен търговец за амортизации са само 15 579 лв., тоест стойността от актива, който те са закупили със собствени средства. За стойността на актива, който е финансиран от Държавата, ЕТ няма право на разходи, което налага отразяване на сумата и в приходната, и в разходната част.

Затова от счетоводна гледна е необходимо държавното финансиране, каквото е използвано от ЕТ за реализиране на ДМА през ревизираният период, да бъде отразено и в увеличение, и в намаление, за да се балансира резултата и в края да остане само собственият разход на търговеца. Като краен резултат експерта е счел, че по реда на чл. 68 ЗКПО, едноличният търговец има право да отчете във финансовия си резултат само 15 000 лв. амортизации, които са на стойността на изпълнените сгради, които са с негови средства, а не със средствата от държавното финансиране.

Отчитайки този начин на осчетоводяване, в.л. Д. е достигнала до извод за неправилноопределена данъчна основа и финансов резултат от приходната администрация, а от там и неправилно определен размер на дължим данък. Заключенията на съдебно-счетоводната експертиза и допълнителните съдебно- икономически експертизи съдът кредитира като пълни и обективни. Експертизите са изготвени въз основа на всички доказателствата по делото, както и на база всички документи, които се намират в счетоводството на ЕТ. Експерта е извършил неколкократни и подробни справки и относно документацията на физическото лице, вкл. всички видове движения по сметките му. Отговорите на поставените задачи са дадени след проверка на банковите извлечения, както и след проверка на движението на средства по банкови сметки, в НОИ и НАП, както и счетоводството касаещи третите лица, за които има спор относно предоставените суми -М. А., Д. А. и дружеството „Г. 1986“ ЕООД, във връзка с които е извършвано движение на средства през личната сметка на ревизираното лице. По повод на тях експерта сочи, че част от проверяваните документи изхождат от трети лица, друга част от събраната информация е от банкови институции и същата касае извършени счетоводни операции по сметки в банки на ревизираното лице и ЕТ, а трета част от използваната информация е находящата се в НОИ и НАП /вкл. коригиращите данъчни декларации, подадени от А./, както и със счетоводни документи за ЕООД, с които приходната агенция е разполагала. На база преглед на цялатамногобройна документация по делото, както и въз основа на допълнително извършените справки, експерта е отговорил на всички поставени задачи, като по всяка от тях подробно е разяснено движението на средства, начина на осчетоводяване в ЕТ, как са коментирани същите от приходната администрация, респ. по какъв начин е следвало да се кредитират и коментират тези установявания.

Въз основа на горното съдът достига до следните изводи:

– За 2015 г. жалбоподателката е декларирала начална наличност в брой 68 000 лв., съставена от лични средства, изтеглени суми от банкови сметки и средства, предоставени от майка й Д. А.. За установяване на това обстоятелство вещото лице е извършило проверка на движението по банковите сметки на Д. А., на договорите за кредити, включително ипотечен кредит от МКБ Юнионбанк и последващ кредит от „Банка ДСК“ ЕАД, и е установило, че сумите по тези кредити са били реално усвоени и част от тях са били предоставени на жалбоподателката. Установено е, че изтегленият кредит от „Банка ДСК“ ЕАД е със сума, надвишаваща размера на рефинансирания кредит в МКБ Юнионбанк, като разликата е останала на разположение на Д. А. и е могла да бъде предоставена на дъщеря й. Поради това следва да се приеме, че към 01.01.2015 г. жалбоподателката е разполагала с общо 132 763,11 лв., от които 63 532,71 лв. налични в брой и 69 230,40 лв. изтеглени от банкови сметки, като с тези средства са покрити разходи за 2015 г. в размер на 100 626,85 лв., а остатък над 32 000 лв. преминава към 2016 г.

– Относно сумите, постъпили от М. А., експертизата установява, че същата е работила и е получавала доходи, включително от работа в чужбина, както и че е получавала средства от брат си, които е спестявала. Вещото лице е анализирало данните за доходите й за период, по-дълъг от ревизирания, и е приело, че е възможно и икономически логично тя да е разполагала със средства в размера на предоставените суми. Имайки предвид това, съдът намира, че по отношение на сумата от 100 000 лв, предоставена от М. А., органите по приходите са разгледали само ограничен период и не са отчели спестяванията от предходни години, които имат значение към установяване размера и произхода на притежаваните от М. А. средства. Имайки предвид заключението на в.л., съдът приема за доказано, че това лице е разполагало със собствени средства в цитираните размери и същата ги е предоставила на ревизираното лице, като сумата не е лична на Г. А..

– Относно т.нар. микросметка EasyPay, експертизата установява, че по нея са постъпвали и от нея са изтегляни суми, свързани с дейността на „Г. 1986“ ЕООД като партньор на „Изипей“ АД. Установява се от заключенията на вещото лице и от обясненията му в с.з. при изслушването, че жалбоподателката е извършвала преводи от личната си сметка към микросметката с основание „захранване на сметка“, като тези суми са били изплащани в брой от „Г. 1986“ ЕООД на жалбоподателката и след това превеждани по микросметката, за да се поддържат дневните лимити по нея. Вещото лице е изготвило справки, в които по дати и суми са съпоставени касовите ордери на „Г. 1986“ ЕООД за изплатени суми на жалбоподателката и съответните преводи по микросметката. Общата сума на тези транзитни потоци за 2015 г. е 78 308,09 лв. В счетоводството на „Г. 1986“ ЕООД тези суми са осчетоводени по сметка 499 „Други кредитори“ по аналитична партида на жалбоподателката и по сметка 491/1 „Микросметка EasyPay“. Поради това съдът приема, че се касае за оборотни средства на дружеството, а не за доходи на физическото лице, като каквито са коментирани същите в оспорения адм. акт. По повод на тях вещото лице е направило собствени изчисления, при които установява, че при правилно отразяване на тези потоци като приход и разход на „Г. 1986“ ЕООД, а не като доходи на жалбоподателката, разликата между получените и изразходваните средства за 2015 г. е излишък от 6 744,94 лв. С оглед на това съдът намира за установено, че приходите надвишават разходите и липсва основание да се приеме наличие на укрити доходи или разходи, които да надвишават приходите.

–Относно 2018 г. експертизата установява, че счетоводството на ЕТ „Г. М.“ е водено редовно, че са подадени и коригиращи декларации по чл. 50 ЗДДФЛ, които са приети от НАП. Видно е от оспореният РА, както и от документите в преписката по издаването му, че тези коригиращи декларации не са обсъдени във връзка с ревизионното производство, предмет на настоящия съдебен контрол. При отчитане на всички приходи, разходи, амортизации и финансирания и с оглед установяванията на вещото лице по делото, съдът намира, че не се установява допълнителна данъчна основа, която да обоснове определените с ревизионния акт задължения.

-Относно ЕТ „Г. М.“ съдът кредитира установеното от експерта и приема за установено, че е налице неправилно определяне на задължение за корпоративен данък по ЗКПО, както и че не е направено намаление с размера на годишните данъчни амортизации и след това полученият резултат да се намали и с размера на пропорционално признатото през годината държавно финансиране. При изчисленията на приходните органи не са включени и разходите за амортизация, с което неправилно е определен реалният финансов резултат и респ. Формираната данъчна основа от ЕТ.

Въз основа на горната фактическа обстановка съдът прави следните правни изводи:

Жалбата е подадена в срок, от надлежна страна и срещу подлежащ на съдебен контрол акт, поради което е процесуално допустима.

Съдът намира, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Оспореният РА е в предвидената от закона писмена форма съгласно чл. 120 от ДОПК, включително разпоредителната част в табличен вид, в която е определен размерът на установените задължения. РА е подписан с електронен подпис, като по делото са представени доказателства, че органите по приходите, подписали ревизионния акт, разполагат с удостоверение за квалифициран електронен подпис. Предвид това съдът намира, че обжалваният ревизионен акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност.

Въз основа на установеното от фактическа страна и на основание приложените по делото писмени доказателства и изслушани съдебно-счетоводни заключения /основно и допълнителни/, съдът намира жалбата за основателна, а издаденият ревизионен акт – незаконосъобразен, при следните мотиви:

В отменителното решение по адм.д. № 6029/2024 год. по описа на ВАС, с което делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, изрично е указано при повторното разглеждане на делото първоинстанционният съд да изложи самостоятелни фактически констатации по спорните въпроси между страните, а именно: налице ли е основание запровеждане на ревизията по особения ред и във връзка с кои доказателства се установява това.

В изпълнение на горните указания и имайки предвид установяванията на вещото лице по всички експертизи и дадените от него обяснения при изслушванията му в съдебни заседания, които са последователни, логични и основани на конкретно установените от експерта данни, които изцяло се подкрепят и от писмените доказателства по делото, съдът намира, че в настоящия случай не са налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Провеждането на ревизия по същия е обусловено от установеността на някое от алтернативно предвидените основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Констатациите за тяхното наличие следва да са подкрепени от събраните доказателства, а тежестта за това лежи върху ревизиращите, съгласно изричният текст на чл. 124, ал.2 ДОПК /Р № 1707 от 15.02.2023 г. по адм. д. № 3679 / 2022 г. на ВАС, Р № 13105 от 17.12.2025 г. по адм. д. № 11349 / 2024 г. на ВАС, Р № 12778 от 10.12.2025 г. по адм. д. № 8724 / 2025 г. на ВАС и др./. В конкретния случай в РА ответника се е позовал на текстовете на чл. 122 ал. 1, т. 4 и чл. 122, ал. 1 т. 2 от ДОПК, по отношение на които съдът намира, че ответника не ангажира доказателства, които да докажат както укрити доходи от ревизираното лице, така и липса на счетоводна отчетност. Аргументите в тази насока са следните:

Съгласно чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК органът по приходите може да определи данъчната основа по особения ред, когато липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане, са унищожени не по установения ред. От събраните по делотомногобройни писмени доказателства, за които назначеното по делото вещо лице установява, че са част от счетоводството на ЕТ, както и от заключенията на експерта по поставените задачи се установява, че за ЕТ „Г. М.“ се води счетоводство, в което са отразени всички релевантни операции; налични са счетоводни регистри и първични документи, въз основа на които вещото лице безпрепятствено е изчислило данъчните основи и евентуалните задължения; банковите извлечения на физическото лице и на ЕТ са налични и позволяват пълно проследяване на движението на средствата и основанието за всяка операция. При изслушването в съдебни заседания вещото лице изрично е посочило, че счетоводството на търговеца е редовно водено и дава възможност за установяване на данъчната основа. С оглед на това следва да се приеме, че не е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тъй като при налична и представена счетоводна отчетност, осигуряваща възможност за установяване на основата за данъчно облагане, липсва основание да се приеме, че счетоводството на ревизираните е нередовно водено /в този см. Решение № 1707 от 15.02.2023 г. по адм. д. № 3679 / 2022 г. на ВАС и др./. В ревизионния акт и в потвърждаващото го решение липсват конкретни мотиви, които да обосноват защо органът по приходите приема, че счетоводната отчетност липсва или е негодна за установяване на данъчната основа, след като в счетоводството се съдържат хронологични записи за всички приходи и разходи на търговеца. Формалното позоваване на тази разпоредба, без фактическо покритие, не е достатъчно, за да се приложи особеният ред, а от там и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК съдът приема за недоказано.

Втората хипотеза, на която органът по приходи се позовава, е посочената в чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съгласно този текст особеният ред се прилага, когато са налице данни за укрити приходи или доходи. Съдебната практика на ВАС е последователна, че не е достатъчно наличие на косвени предположения или формално несъответствие между декларирани доходи и разходи – необходимо е тези данни да са доказани с конкретни факти и документи, а не да се основават на презумпции. Презумптивната сила на констатациите в ревизионния акт е налице само тогава, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК са подкрепени от събраните в хода на ревизията доказателства, каквито в настоящата хипотеза съдът намира, че не са налице. В процесния случай органът по приходите е приел, че е налице несъответствие между получените приходи и извършените разходи, както и между декларираните доходи и постъпленията по банковите сметки на жалбоподателката, като е квалифицирал разликата като доходи с неустановен произход.

Настоящият съдебен състав въз основа на обсъдените по-горе доказателства и установяванията на вещото лице по изслушаните, приети и неоспорени експертизи, приема, че такова несъответствие не е налице. Съдебно-счетоводните експертизи, както и обясненията на в.л. в съдебни заседания при изслушването установяват, че всички постъпления по сметките на ревизираното лице имат доказан произход, както и основание за извършването им. Въз основа на извършените проверки и собствени изчисления в.л. сочи, че на първо място неправилно в ревизионният акт е определена началната наличност към 01.01.2015 г. в размер на 20 532,71 лв. От съвкупната преценка на писмените доказателства и ССчЕ се установява, че към 01.01.2015 г жалбоподателката е разполагала с общо 132 763,11 лв., а наличността към 31.12.2015 г. е в размер на 100 626,85 лв, поради което не се формира данъчна основа за облагане. Тази сума се явява налична към 01.01.2016 г, като към 31.12.2016 г наличността е в размер на 70 793,85 лв, което също сочи на липса на формиране на данъчна основа за облагане с данък. Сходни са изводите и за 2017 г. , за която началното салдо е от 71 833,85 лв, а в края на годината налични са 64 673,85 лв, както и за 2018 г, при която началното салдо е от 64 673,85 лв, а крайното 60 933,85 лв.

Горните разлики са съществени и влият пряко върху изводите за наличие или липса на превишение на разходите над приходите. При правилно отчитане на началната наличност се установява, че разходите за ревизираните периоди са напълно покрити от наличните средства и от доказаните постъпления, като остава и остатък, прехвърлящ се към следващи години. След допълнителни справки за произхода на средствата, предоставени на ревизираното лице от Д. А. и М. А., експерта е установил, че към началния момент – 2015 г, Д. А. е имала изтеглен кредит, включително ипотечен кредит от МКБ Юнионбанк и последващ кредит от „Банка ДСК“ ЕАД, като сумите по тези кредити са били реално усвоени и същите са предоставени на жалбоподателката. По повод на това в.л. след извършени справки в посочените банки и движението на сумите по тези кредити е констатирало, че ипотечния кредит, изтеглен от МКБ Юнионбанк през 2013 г., е рефинансиран чрез заем от „Банка ДСК” ЕАД поради по-добри финансови параметри. При изслушване в с.з. експерта пояснява, че независимо от факта на рефинансирането, получените по първия кредит суми в размер на 30 000 лв са продължили да бъдат налични в Д. А.. Същевременно сумата на рефинансиране на кредита в МКБ Юнионбанк е по-малка от реално отпуснатата от „Банка ДСК” ЕАД, поради която и с разликата от 13 600 лева, отпусната в повече и изтеглена в брой от кредитополучателя, Д. А. е разполагала в началото на 2015 г. Следователно неправилно органът по приходите е приел, че средствата от това лице са с неустановен произход и е приело сумите като собствени на ревизираното лице, а от там и като укрити от него, вместо като предоставени в полза на Г. А. на собствени средства от нейната майка Д. А.. Съдът намира, че анализът на органите по приходите, ограничен само до една календарна година – 2014 г, без да се отчита движението на средствата в по-дълъг период, е непълен и именно той води до неправилен извод за липса на възможност за предоставяне на средствата от Д. А. в полза на Г. А.. Като последица от това неправилно предоставените от това лице суми са приети за укрити доходи от ревизираното лице, а това обосновава неправилност и на изводите за прилагане на особения ред за ревизия, предвиден в чл. 122 ал. 1 т. 2 ДОПК. Обсъждайки в пълнота изследванията на вещото лице, установяванията по които се основават на конкретни данни от банкови сметки, сключени договори, теглени кредити и др. За М. А., съдът намира че изводите на приходната администрация и по отношение на предоставените от нея средства на Г. А. са изцяло необосновани и опровергани в хода на производството. За това лице експерта сочи, че същата е работила и е получавала доходи, включително от работа в чужбина, както и че е получавала средства от брат си, също работещ в чужбина, които е спестявала. По повод на това вещото лице сочи, че в процесния РА са коментирани и анализирани единствено данни за доходите на М. А. от 2015 г. до 2018 година, който е и периода на ревизията. Експерта обаче установява спестявания в полза на М. А. да съществуват и преди 2015 г., поради което съдът намира, че същите неправилно са игнорирани при извършване на изчисленията по оспореният РА. В с.з. от 19.10.2023 г. вещото лице пояснява, че изводите си същото основава не само на база обясненията на това трето лице, а на база установените от експерта данни за сключените от М. А. трудови договори за предходните години, получените от нея кредити и данните по партидите на НОИ за това лице.

С оглед на горното съдът намира за неправилен подходът на приходната администрация във връзка с процесната ревизия, проверката на третите лица относно предоставените от тях суми на ревизираната, да се ограничават с проверка само на периода, който е обект на изследване във връзка със самото ревизирано лице. Именно този стеснителен подход при преценка произхода на средствата на третите лица, е причината ревизиращите да достигнат до необоснован извод, че те не са могли да предоставят суми в полза на ревизираното лице. Като последица от това съдът счита за неправилни и необосновани от доказателствата по делото изводите в ревизионният акт, че предоставените от Д. А. и М. А. суми не са лични техни и същите са само приносители на доходи на самата Г. А.. Налице е неправилно отразяване на тези средства като такива с неустановен произход, а от там и неправилно същите са посочени единствено в графата за разходи на Г. А., но не и за приходи. При правилно отразяване на получените от третите лица средства и въз основа на собствени изчисления, ССчЕ установява категорично, че разходите на ревизираното лице не превишават приходите, а от там и не са налице укрити доходи, които да са основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ал. 1 т. 2 от ДОПК.

Въз основа на съвкупната преценка на доказателствата, както и на установяванията, извършени от съдебните експертизи, съдът намира, че опровергани се явяват изводите на приходната администрация и относно сумата от 78 308,09 лв, постъпила по сметката на Г. А.. Същите неправилно са приети като доход на лицето, който е укрит, тъй като експертизата по делото установява, че този паричен поток е отразен в счетоводните регистри на „Г. 1986“ ЕООД, е представител на „ИЗПИЕЙ” АД. За него е налице документална обоснованост, като за всяка изплатена сума на Г. А. е съставена счетоводна статия, обвързваща движението на сумите и същите участват при формиране на финансовия резултат на Дружеството, а не на ф.л. А.. Според последната ССчЕ, както и от разпита на в.л. в с.з. от 19.10.2023 г и от 27.10.2025 г се налага категоричен извод, че тези парични потоци правилно са отразени в разходната част на Таблиците, но неправилно не са посочени и в приходната. Съдът намира, че именно поради този неправилен подход при отчитане на средствата, ревизиращите са достигнали и до неправилен извод както за неустановен произход на средствата, така и за наличие на суми като разход, които надвишават приходите на А.. Изложеното на самостоятелно основание опровергава изводите на ревизиращите, че в случая са налице предпоставките за провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК, което е основание за отмяна на РА.

Имайки предвид горното и след като не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, ревизията не е могла да бъде проведена по особения ред и определянето на данъчната основа е незаконосъобразно. При липса на валидно основание за прилагане на особения ред, ревизионният акт в обжалваната част следва да бъде отменен, без съдът да замества органа по приходите в определянето на данъчната основа по общия ред. Ето защо – фактическото основание, посочено в ревизионния акт – „несъответствие между получените приходи и извършените разходи“ – на практика попада в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а не на т. 2, която е посочена като правно основание. Това на самостоятелно основание сочи на противоречие между фактическите твърдения и правната [жк], което обосновава незаконосъобразност на акта. Не на последно място – съдът намира за необходимо да отбележи, че дори при хипотетично прилагане на общия ред, от експертизите се установява липса на превишение на разходите над приходите и отсъствие на допълнителни облагаеми доходи за ревизираният период.

С оглед на това ревизионният акт в обжалваната част е издаден при неправилно приложение на материалния закон, при съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в противоречие със събраните по делото доказателства, поради което следва да бъде отменен.

Относно ЕТ „Г. М.“ съдът намира, че определеното данъчно задължение на ЕТ е неправилно, тъй като при изчисляване на задълженията, в РА не е включено увеличението точния размер на начислените и включени в разходите амортизации. От изслушаната и приета по делото експертиза се установява и че доходите от стопанска дейност на ЕТ неправилно са обложени по ЗКПО, вместо по ЗДДФЛ, финансовият резултат не е намален с размера на годишните данъчни амортизации и с размера на пропорционално признатото през годината финансиране. От заключението на вещото лице става ясно, че при съставяне на РА не са взети предвид и подадените много преди започване на ревизията от ревизираното лице коригирани данъчни декларации, в които са отразени допълнителни приходи на ЕТ и които са приети от органите на НАП. Въз основа на това съдът намира, че е налице неправилно определяне на данъчния финансов резултат от страна на ревизиращите, както и неправилно определен данък в РА в размер на 4 314,02 лв по реда на ЗКПО. В тази част ревизията е извършена и касае едноличния търговец на Г. А.. Последната с регистрацията си по чл. 56 и сл. от ТЗ не губи качеството си на физическо лице, а само се разширява нейната правосубектност, предвид осъществяваната и регистрирана търговска дейност. Затова и законодателят в ТЗ – Част Втора, Дял Първи, Глава Осма, уреждащи статута на едноличния търговец е озаглавил „Търговец физическо лице”. Следователно, когато се извършва ревизия освен приходите и разходите на едноличния търговец, се изследват и вземат предвид при облагането и приходите и разходите на ревизирания субект като физическо лице. Поради тази причина облагането на едноличния търговец е по ЗДДФЛ, а не по корпоративното подоходно облагане /в този см. Решение № 16133 от 17.12.2012 г. по адм. д. № 4476/2012 на ВАС и др./. Предвид, че се облага стопанската дейност на едноличния търговец законодателят в 26, ал. 1 ЗДДФЛ изрично е приел, че облагаемият доход се формира по реда на ЗКПО, но по този закон не се определя данъкът. Ето защо и определяйки размер на задължение за данък по ЗКПО и сочейки, че сумата от 4 314,02 лв е корпоративен данък, ревизиращите са допуснали грубо нарушение както на материалният, така и на процесуалният закон, което е основание за отмяна на атакуваният адм. акт и в тази му част.

При този изход на делото и с оглед своевременното искане за присъждане на разноски, за които са представени доказателства за извършването им, както и списък по чл. 80 ГПК, на оспорващата се следват деловодни разноски, от които по адм. дело 1075/2022 г. в размер общо на 1896.92 евро (3 710 лева); по адм. дело 6029/2024 г. на ВАС в размер общо на 1 674,24 евро (3 274, 51 лева) и по настоящото дело общо в размер на 1 431 евро (2 800 лева) или за всички Аинстанции в размер на 5 002,79 евро.

Водим от горното, съдът