Решение № 807 от 9.4.2026 г. на Административен съд - Добрич по дело № 195/2025 г.

Производството е по реда на чл. 159 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на Д. П. Д., [ЕГН], в качеството му на ЕТ „Д. Д.-агро“, [ЕИК], с адрес град Балчик, ж.к. „Балик“ № 19, вх. „А“, ет. 4, ап. 7, подадена чрез адв. И. С. от АК – Варна, срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03000824001631-091-001 от 12.12.2024г., издаден от Д. Н. Б. на длъжност началник-сектор, възложил ревизията и А. Г. Н. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на екип при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 20/20.03.2025г. на директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при ЦУ на НАП град Варна, с който на жалбоподателя са определени допълнителни за задължения по ЗДДФЛ, в частта за 2019 г. за главница от 21893,93 лв. и лихва от 11178,28 лв.; за 2020 г. за главница от 31937,69 лв. и лихва от 13067,69 лв.; за 2021г. за главница от 51687,22 лв. и лихва от 15907,84 лв.

Жалбоподателят оспорва ревизионния акт, счита същия за незаконосъобразен и моли за отмяната му. Твърди че при издаването на РА са допуснати процесуални нарушения на правилата по ДОПК, предвид, това че производството се е развило по особения ред на чл. 122 и сл. от същия кодекс, като приходните органи не са доказали наличието на обстоятелствата за облагане по аналог. Оспорва и материалната законосъобразност на акта по съображения, че по неправилен начин е била определена данъчната основа за облагане по ЗДДФЛ, предвид това че производството се е развило по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, като същата е следвало да отговаря на данъчна основа съобразно спецификите при облагането по аналог. Поддържа, че начисляването на рента от „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Д.“ на Д. П. Д. и на съпругата му е доказано документално и финансово обосновано, тъй като сключените договори за наем на земеделска земя между тези търговци и собственика на земята са в съответствие със Закона за задълженията и договорите, данъчните закони, Семейния кодекс, Търговския закон и практиката на ВКС по граждански и търговски дела. Алтернативно поддържа, че дори да се приеме, че обложените данък доходи на Д. П. Д. от отдаване под наем на собствените му земеделски земи са получени при упражняване на търговската му дейност като ЕТ, то в нарушение на ДОПК ревизиращите органи не са взели предвид правото му за преотстъпване на корпоративния данък за 2020 г. В тази връзка поддържа, че органите по приходите служебно е следвало да установят наличието на възможност за данъчно облекчение във връзка с по-високия размер на определения от тях данък, каквото е действие е извършено за 2019 и 2021 години, но не и за 2020 година. В съдебно заседание, чрез процесуалния си представител, адв. И. С., жалбоподателят поддържа изцяло подробно изложените в жалбата съображения за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт. Моли същият да бъде отменен и претендира разноски по представен списък (л. 203).

Ответникът – директорът на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Варна, чрез процесуалните си представители, К. Д. - главен юрисконсулт и Г. Е. - главен юрисконсулт, оспорва жалбата по подробно изложени в съдебно заседание и писмено становище съображения. Счита, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен и обоснован, издаден от компетентни органи, в съответната форма, при спазване на процесуалните и материално-правните разпоредби. Моли жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение (л. 206).

След преценка на събраните в производството доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, и като съобрази направените възражения от страните съдът приема за установено от фактическа страна следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03000824001631-020-001/02.04.2024 г. (л. 3 от преписката), издадена от Д. Н. Б. - Главен инспектор по приходите при ТД на НАП Варна, с която на органите по приходите - А. Г. Н. - Главен инспектор по приходите (ръководител на ревизията) и И. И. Г. - Главен инспектор по приходите е възложено извършване на ревизия на ЕТ „Д. Димитров-агро“, [ЕИК], с обхват годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периода 01.01.2019 г. – 31.12.2022 г., която следва да завърши в срок до 3 месеца, считано от датата на връчване на заповедта - 16.04.2024г година (л. 1 от преписката). Със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия № Р-03000824001631-020-002/12.07.2024 г. (л. 586 от преписката), издадена също от Б., е изменена предходната ЗВР досежно срока за извършване на ревизията, като е определено, че същата следва да завърши до 16.09.2024 година. За резултатите от ревизията в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК определеният с последно издадената ЗВР екип е изготвил Ревизионен доклад (РД) № Р-03000824001631-092-001/30.09.2024 г., връчен на 18.10.2024 г. (л. 1145 - л. 1168 от преписката). В срока по чл. 117, ал. 5 ДОПК е подадено искане за удължаване на срока за представяне на възражение по констатациите в доклада № Р-03000824001631-МЛБ-003-И/ 01.11.2024г. Издадено е уведомление № Р-03000824001631-РУС-001/ 04.11.2024г. за удължаване на срока за подаване на възражение срещу РД в срок до 01.12.2023г., Срещу РД не е подадено възражение. Производството е финализирано с РА № Р-03000824001631-091-001/12.12.2024 г. (л. 1174 – 1188 от преписката), издаден на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК, с който на ЕТ „Д. Д. - А. ” са определени задължения за периода 01.01.2019 г. - 31.12.2021 г. по ЗДДФЛ за 2019 г. за главница от 21893,93 лв. и лихва от 11178,28 лв.; за 2020 г. за главница от 31937,69 лв. и лихва от 13067,69 лв.; за 2021г. за главница от 51687,22 лв. и лихва от 15907,84 лв. РА е връчен на 06.01.2025 г. по електронен път (л. 1174 от преписката) и обжалван с жалба вх. № 1736 от 24.01.2025 г. Предприетото обжалване по административен ред е приключило с издаването на Решение № 20/20.03.2025 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - Варна при ЦУ на НАП, с което РА е потвърден изцяло (л. 11-17 от делото).

В хода на ревизионното производство са направени следните, относими към предмета на делото, фактически и правни констатации:

Установено е, че за периода на ревизията Димитров е местно лице за Република България по смисъла на ЗДДФЛ. Същият е местно физическо лице, регистрирано като земеделски стопанин по смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителни разпоредби на Закона за подпомагане на земеделските производители. Димитров е вписан в Търговския регистър в качеството на ЕТ Д. Д. – АГРО с [ЕИК]. Д. Димитров е представляващ и едноличен собственик в ЕООД „РАСТИТЕЛНА ЗАЩИТА-АГРО" с ЕИК по Булстат 124084805. Същият е със семейно положение - женен за Е. Д.. През ревизираният период е извършвала земеделска дейност, свързана основно с отглеждане на зърнени /без ориз/ и бобови растения и маслодайни семена, с код на икономическа дейност 0111. Дейността на търговеца се извършва в землища на територията на бщ. Балчик, общ. Каварна и общ. Ген.Тошево, където се обработва собствена и наета земеделска земя. ЕТ притежава склад за съхранение на продукция в с. Царичино. Считано от 26.03.2001г. на основание чл. 100, ал. 1 ЗДДС е регистрирано по ЗДДС лице. В ревизирания период ЕТ е регистриран като земеделски стопанин в Областна дирекция "Земеделие" гр. Добрич. Търговецът е титуляр на банкови сметки в български банки и притежава множество товарни автомобили, влекачи, полуремаркета, специални автомобили и леки автомобили. През ревизираните периоди финансирането на дейността на ЕТ е от приходи от продажби и субсидии от Държавен фонд "Земеделие". По счетоводни данни ЕТ Д. Д. – АГРО притежава собствени недвижими имоти, моторни превозни средства, както и дълготрайни материални активи за осъществяване на дейността си описани в т. І., 13. „Анализ на имущественото и финансовото състояние“ на РД.

За обективното установяване на обстоятелствата, имащи значение за ревизията, органите по приходите са извършили процесуални действия, подробно описани в т. ІІ „Процесуални действия“ от констативната част на изготвения РД, представляващи неразделна част от ревизионния акт съгл. чл. 120, ал. 2 ДОПК. РД е приложен на л. 1145 - л. 1168 от административната преписка и съдържащите се в него констатации не е необходимо да бъдат преповтаряни в настоящото решение.

В хода на ревизионното производство е прието за установено, че ЕТ Д. Д. – АГРО системно считано от 2017 г. е придобивал земеделски земи с цел отдаването им под наем/аренда и е получавал постоянен и регулярен доход. Констатирано е. че Д. и Е. Д. са собственици на големи масиви земеделски земи в режим на СИО, като преди, през и след ревизирания период придобиват земеделски земи. Същите не са включени в търговското предприятие на ЕТ „Д. Димитров - А. “ и не са част от активите му.

Установено е от ревизиращия екип, че Д. и Е. Д. са отдавали земеделски земи на „Агробаланс Д“ ЕООД с [ЕИК] (с едноличен собственик Д. Д.) и на ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров“ с [ЕИК], както и че Д. Д. и П. Д. са деца на Д. и Е. Д. и са свързани с ревизираното лице по смисъла на § 1, т. 3, буква „а“ от ДР на ДОПК. За ревизирания период отдадените под наем от Д. и Е. Д. земеделски земи са, както следва:

• На „Агробаланс Д" ЕООД: за 2019 г. - 2007.987 дка; за 2020 г. - 2941.048 дка и за 2021 г. - 2969.172 дка. Уговореното наемното плащане е 30 % от добива (л. 607-623 преписка, стр. 9 от РД).

• На ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров": за 2019 г. - 1841.142 дка; за 2020 г. - 2380.221 дка и за 2021 г. - 2380.221 дка. Уговореното наемното плащане е 30 % от добива (л.648-663 от преписката, стр. 12-13 от РД). Във връзка с отдадените земи под наем, на Д. и Е. Д. са заплатени следните суми, декларирани в подадени от платците на дохода справки по чл.73 от ЗДДФЛ: за 2019 г. - 385 506,70 лв.; за 2020 г. - 266 860,42 лв. и за 2021 г. - 697 493,18 лв.

В ревизираните периоди „Агробаланс Д" ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров" са преотдавали част от горепосочените земеделски земи на ЕТ „Д. Д. - А. ", както следва: От „Агробаланс Д" ЕООД са преотдадени под наем на ЕТ за 2019 г. - 938.571 дка; за 2020 г. - 1851.632 дка и за 2021 г. - 1851.632 дка (л. 41-43 гръб, л. 38-40 гръб, л. 34-36 от преписката, стр. 10-11 от РД). Издадени са фактури № 9/12.12.2019 г, № 12/10.12.2020 г. и № 18/21.12.2021 г. (л. 588-590 преписка). От ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров“ са преотдадени на ЕТ за 2019 г. - 788.673 дка; за 2020 г. - 1327.752 дка и за 2021 г. - 1227.749 дка (л. 625-630 преписка, стр. 13-14 от РД). Издадени са фактури № 43/16.12.2019 г., № 52/07.12.2020 г. и № 57/20.12.2021 г. (л.632- 634 преписка). За посочената пренаета земя, за процесния период в счетоводството на ЕТ „Д. Димитров - А. " по счетоводна сметка 602 „разходи за външни услуги“ са отразени разходи за 2019 г. в размер на 172 724,40 лв.; за 2020 г. в размер на 172 724,40 лв. и за 2021 г. в размер на 400 319,53 лв.

Органите по приходите са анализирали данните от счетоводството на ЕТ „Д. Д. - А. ", както и на „Агробаланс Д" ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Д.". Приели са, че отдаването на земя собственост на Димитър Д. и неговата съпруга на контролираните от техните син и дъщеря търговски субекти и в последствие преотдаването на същата земя, на ЕТ „Димитър Д. - А. ", е с цел отклонение от данъчното облагане. Във връзка с чл. 16 ЗКПО, при определяне на данъчната основа по чл. 28 ЗДДФЛ, органите по приходите са увеличили финансовия резултат на ревизираното лице за 2019 г. със сумата 172 724,40 лв., за 2020 г. със сумата 158 969,20 лв. и за 2021 г. със сумата 400 319,53 лв., представляващи натрупаните в сч. сметка 602 „разходи за външни услуги", отнасящи се за платен наем от ЕТ „Димитър Д. - А. " за земеделски земи, които са негови собствени, придобити в режим на СИО, като е прието, че за същите не следва да се отчитат разходи за наем. За остатъка от земеделските земи, отдадени от Димитър и Е. Д. под наем на „Агробаланс Д" ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Д.", за които последните са им изплатили доходи от рента, органите по приходите са определили чистия доход от рента, изплатен на Д. Д.. С цел избягване на двойно данъчно облагане са приспаднати сумите, отчетени като разход в предприятието на едноличния търговец, а от остатъка е взета половината от стойността на изплатената рента, предвид, че земеделските земи са придобити в режим на СИО, както следва: За 2019 г. - за 2121.885 дка: (385 506,70- 172 724,40)/2 = 106 391,15 лв.; За 2020 г. - за 2141.885 дка: (266 860,42 - 158 969,20)/2 = 53 945,61 лв. и За 2021 г. - за 2270.012 дка: (697 493,18 - 400 319,53)/2 = 148 586,82 лв.

Въз основа на констатациите изложени в РД органите по приходите са формулирали извода, че системното придобиване на земеделски земи, последващото им отдаване под наем/аренда и получаването на постоянен, регулярен доход представлява дейност по занятие, като във връзка с чл. 1, ал. З ТЗ, е предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Получените доходи от дейност, извършвана регулярно и по занятие като търговец, подлежат на облагане по общия ред на Раздел II от глава пета на ЗДДФЛ. Приета е за приложима хипотезата на чл. 13. ат. 5 от ЗДДФЛ, спрямо нормата на чл. 13, ал. 1, т. 24 от същия закон, като с горепосочените получени суми от отдаване под наем на земеделски земи е формиран облагаем доход за данъчните периоди 2019 г., 2020 г. и 2021 г. от стопанска дейност по смисъла на чл. 26. ат. 1, във връзка с ат. 7 от ЗДДФЛ. Прието е и че доходът от търговска дейност по занятие, придобит от местно физическо лице, се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ и подлежи на деклариране с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, което не е сторено от ревизираното лице.

Направени са констатации, че за 2019 г. и 2021 г. ЕТ „Д. Д. - А. " е декларирал преотстъпен данък по реда на чл. 189б ЗКПО. Органите по приходите са установили, че ревизираното лице е изпълнило условията за преотстъпване, посочени в ал. 2 на чл. 189б ЗКПО, както и условията в чл. 167, ал. 1 ЗКПО. Съобразена е разпоредбата на чл. 171. ал. 1 ЗКПО, съгласно която данъчно задължено лице, на което е преотстъпен корпоративен данък в минала година, има право на преотстъпване и за допълнително установения недеклариран корпоративен данък за съответната минала година, при условие че са изпълнени всички предвидени изисквания. Отчетено е, че за ревизирания период, ЕТ е извършвал, както дейност, за която се преотстъпва данък съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ - дейност по производство на непреработена растителна продукция, така и дейност, за която данъкът не подлежи на преотстъпване, а именно - услуги със селскостопански машини и продажба на стоки. Във връзка с изложеното, органите по приходите са извършили разпределение на приходите и разходите по видове дейности и са определили 60 % преотстъпен данък върху данъчната печалба от дейността, свързана с непреработена продукция. Определен е размер на преотстъпен данък, както следва: за 2019 г. - 42 660,33 лв. и за 2021 г. - 90 890,57 лв.

С оглед събраните доказателства и направените въз основа на тях констатации, в ревизията е определена данъчна основа за облагане с данък върху доходите и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2019 г., 2020 г. и 2021 г. С РА е определена годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност на Д. П. Д., действащ и като ЕТ „Димитър Д. - А. " по години, както следва: За 2019 г. годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 531 192,54 лв., дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 79 678,88 лв., преотстъпен данък в размер на 42 660,33 лв., внесен данък - 15 124,62 лв. Установен остатък за довнасяне в размер на 21 893,93 лв., начислени лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 11 178,28 лв. (стр. 12 от РА). За 2020 г. годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 216 679,07 лв., дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 32 501,86 лв., внесен данък - 564,64 лв. Установен остатък за довнасяне в размер на 31 937,22 лв., начислени лихви на основание чл. 175, ал. 1 ДОПК в размер на 13 067.69 лв. (стр.15 от РА). За 2021 г. годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 218 260,15 лв., дължим данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ в размер на 182 739,02 лв., преотстъпен данък в размер на 90 890,57 лв.. внесен от лицето данък - 40 161,23 лв. Установен остатък за внасяне в размер на 51 687,22 лв.. начислени лихви на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК в размер на 15 907.84 лв. (стр.19 от РА).

В хода на административното обжалване решаващият орган е счел, че независимо от обстоятелството, че при сключване на договорите за отдаване под наем жалбоподателят е договарял в качеството си на гражданин, а не на ЕТ или земеделски производител, това не променя данъчното третиране на доходите, тъй като същият осъществява една и съща търговска дейност, а именно отдаване под наем на земеделска земя. Множеството сделки по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи в един продължителен период от време са обосновали извода на решаващия орган за системност при осъществяване на дейността. Прието е, че дейността по отдаване под наем на земеделски земи има характер на дейност по занятие, т.е. стопанска дейност, предоставяна на свободен пазар, с цел формиране на доход. Предвид броя на сделките, периода, в който са сключвани, и приходите, които са реализирани, тази дейност е определена от органа като търговска по смисъла на чл. 1, ал. З ТЗ, при липса на изключенията по чл. 2 ТЗ. Като неоснователни са квалифицирани и възраженията на жалбоподателя, че не е лице което е образувало предприятие, чиито дела изискват да се водят по търговски начин. Решаващият орган е приел, че предвид материалното имущество, което е придобито и отдавано под наем (земеделски земи), предвид срока на отдаване под наем на имуществото и предвид размерът на постъпленията от отдаването под наем, жалбоподателят е извършвал независима икономическа дейност, която е част от предприятието му като ЕТ.

По възражението на жалбоподателя свързано с непризнатите в процесната ревизия разходи, отчетени в счетоводството на едноличния търговец, за пренаемане на собствените на Димитър и Е. Д. земеделски земи, е прието за установено от събраните по административната преписка доказателства, че чрез отдаване на собствени земеделски земи на „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров“ (предприятия, управлявани от децата му) и последващо преотдаване на част от земеделските земи обратно в ЕТ „Димитър Димитров - А. “, на практика е постигнато заобикаляне на законовите разпоредби и отклонение от данъчното облагане. Умишленото отдаване под наем и последващото преотдаване на собствени земи води до отклонение от облагането с пряк данък, тъй като се отчитат разходи, които не са свързани с действителна стопанска операция, като в случая е без значение обстоятелството на свързаност между предприятията посредници и жалбоподателя, който отчита разход, влияещ на счетоводния резултат, подлежащ на данъчно облагане. Прието е, че с оглед да се заобиколи закона, ЕТ „Димитър Димитров - А. “ е изплащал ренти за собствените си земи, не на себе си и на съпругата си (както се е случило в предходно ревизирани периоди), а на други търговски предприятия, управлявани от децата му. Отделно от посоченото е констатирано, че Д. Д., която е едноличен собственик на „Агробаланс Д” ЕООД, е представлявала ЕТ „Димитър Димитров - А. “, в т.ч. по време на извършване на процесната ревизия, като от справка в Търговския регистър към Агенция по вписванията е видно, че е съставител и на ГФО на обжалващия.

По отношение на установения при ревизията размер на преотстъпения данък по чл. 1896 ЗКПО от решаващия орган е изложено, че органите по приходите са анализирали всички събрани документи и са констатирали, че ревизираното лице е изпълнило условията за преотстъпване посочени в ал. 2 на чл. 189б ЗКПО, както и условията в чл. 167, ал. 1 ЗКПО за 2019 г. и 2021 г. Правилно е спазена разпоредбата на чл. 171, ал. 1 ЗКПО и на лицето е преотстъпен данък и за допълнително установения при ревизията недеклариран данък. Съобразно представените счетоводни документи е извършено разпределение на приходите и разходите по видове дейност и за определяне размера на преотстъпения данък е взета предвид новосформираната данъчна печалба от дейността, свързана с производство на непреработена растителна продукция.

Въз основа на направените констатации решаващият орган е счел, че с обжалвания ревизионен акт правилно е определен размера на облагаемите доходи, както и размера на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В хода на административното обжалване се установило, че действията на органите по приходите са извършени в съответствие с процесуалните правила на ДОПК и при спазване на основните принципи на обективност и служебно начало, залегнали в чл. 3 и чл. 5 от същия кодекс. В рамките на своята компетентност, органите по приходите са извършили необходимото за изясняване на фактическата обстановка, като са съобразили действията си с основните начала на данъчния процес и са събрали по предвидения процесуален ред доказателствата, послужили като основание за фактическите констатации.

С тези мотиви решаващият орган е отхвърлил жалбата на оспорващия срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03000824001631-091-001 от 12.12.2024г., издаден от Д. Н. Б. на длъжност началник-сектор, възложил ревизията и А. Г. Н. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на екип при ТД на НАП гр. Варна.

С оглед изясняване релевантните по делото обстоятелства и факти по искане на жалбоподателя бе допусната и приета съдебно счетоводна експертиза изготвена от вещото лице Е. Г..

Вещото лице установява, че счетоводството на едноличния търговец е организирано по начин, който дава възможност за проследимост на счетоводните операции, добра аналитична отчетност и последващ контрол.

Със заключението си въз основа на аналитичната счетоводна отчетност, вещото лице установява, че данъчната печалба от дейността производство на непреработена селскостопанска продукция е 15 677,28 лв., която е и данъчна основа за облагане. От дейност „услуги и търговия“ данъчният финансов резултат е загуба в размер на 11 913,02 лв., т.е. общо за предприятието годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ е 3 764,26 лв. При данъчна ставка 15 % данъкът върху годишната данъчна основа от земеделската дейност е 2 351,59 лв. (15 677,28 лв.*15 %). Следователно размерът на преотстъпеният данък до 60%, на който ЕТ е имал право е 1 410,96 лв.

С Ревизионния акт, на основание чл. 78 ЗКПО, счетоводният финансов резултат на търговеца за 2020 г. е увеличен с 53 945,61 лв., а съгл. чл. 16 ЗКПО същият е увеличен със 158 969,20 лв. В резултат на тези преобразувания данъчната печалба от земеделската дейност става 228 592,09 лв., което е и данъчна основа за облагане. При данъчна ставка 15 % данъкът върху годишната данъчна основа от земеделската дейност става 34 288,81 лв. (228 592,09 лв.*15 °/о), а размерът на преотстъпеният данък до 60 % след извършените увеличения с РА би бил в размер на 20 573,29 лв.

Съгласно полученото Удостоверения от Община Балчик, ЕТ „Димитър Димитров - А. “ няма задължения към Общината към 31.12.2020 г. От полученото Удостоверение от НАП Варна, офис Добрич е видно, че програмният им продукт не може да предостави справка за задълженията към определена дата назад във времето, но липсват данни за образувано дело и наложени обезпечителни мерки. През 2021 г. земеделският стопанин е направил инвестиции в нова земеделска техника, необходима за извършване на дейността му на стойност 256 565,41 лв. Единият от активите - прикачен комбайн за лавандула BONINO модел BE 500, е закупен от „Агромашина Бг Добрич“ ЕООД с фактура № 1000001113/13.10.2021 г., съгл. Договор за покупко продажба № ДМ СП 00141/15.09.2021 г. на стойност 85 000,000 лв. без ДДС и покрива всички изисквания на чл. 189б от ЗКПО. Преотстъпеният данък по ГДД за 2020 г., на който ищецът е имал право е в размер на 1410,96 лв., т.е, стойността само на този актив многократно надхвърля размера на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Но в подадената ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в Приложение 2 търговецът не е отбелязал че желае да се възползва от тази държавна помощ за земеделски стопанин. ЕТ „ДИМИТЪР ДИМИТРОВ - А. “ е действащо предприятие, което продължава да е регистриран земеделски производител и към момента. Същият не е в производство по ликвидация или оздравяване, визирани в т.2 на чл. 182 от закона. Финансовите отчети на търговеца показват, че не е предприятие в затруднено положение; не отговаря на критериите за „голямо предприятие” , определени в §1, т. 74 от ДР на ЗКПО. Земеделският производител не е ползвал повече от едно облекчение по раздел IV от ЗКПО. Дейността на ЕТ продължава да се осъществява и към момента.

Проследявайки процеса на ревизия и съпровождащите го документи, експертизата установява, че от страна на жалбоподателя не е било подадено уведомление за ползване на преотстъпен данък за 2020 г. в случай, че РА бъде потвърден. Това не е направено в периода от връчване на РД 18.10.2024 г. до подаване на Жалбата срещу РА пред Административен съд Добрич.

Размерът на преотстъпения данък до 60 % за 2020 г. в резултат на пребразуванията с процесния РА би бил 20 573,29 лв., ако жалбоподателят се беше възползвал от това си право в хода на ревизионното производство. Дължимият данък за довнасяне по ГДД следвало да е 11 928,57 лв., внесен - 564,40 лв., остатък за довнасяне - 11 364,17лв. Съгл. чл. 175 ДОПК върху тази сума дължимите лихви за периода 01.07.2021 г. - 12.12.2024 г. е следвало да са 4 649,81 лв.

М. Д. П. Д. и Е. Х. Д., в качеството им на наемодатели и „Агробаланс Д“ ЕООД в качеството му на наемател, са сключени договори за наем: За стопанската 2018/2019 година - 2007,987 дка земеделска земя, от които 1059,125 дка се обработват от дружеството, а 938,5 71 дка са отдадени с договори за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2019 г. от обработваните 1059,125 дка са в размер на 133 048,93 лв. За стопанската 2019/2020 г. - 2941,048 дка земеделска земя, от които 1080,044 дка се обработват от дружеството, а 1851,632 дка са отдадени с договори за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2020 г. от обработваните 1080,044 дка са в размер на 158 509,00 лв. За стопанската 2020/2021 г. - 2969,172 дка земеделска земя, от които 1110,877 дка се обработват от дружеството, а 1851,632 дка са отдадени с договори за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2019 г. от обработваните 1110,877 дка са в размер на 172 406,39 лв.

М. Д. П. Д. и Е. Х. Д., в качеството им на арендодатели/наемодатели и ЕТ „ПЕТРОВ ИНВЕСТ - П. ДИМИТРОВ“ в качеството му на арендатор/наемател, са били сключени договори за аренда/наем, както следва: За стопанската 2018/2019 година - 1841,142 дка земеделска земя, от които 788,673 дка са отдадени с договор за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. ЕТ „Петров инвест - П. Петров“ обработва 1126,972 дка, в т.ч. и около 70 дка от други арендодатели. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2019 г. са в размер [рег. номер],52 лв.; За стопанската 2019/2020 година - 2380,221 дка земеделска земя, от които 1327,752 дка са отдадени с договор за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. ЕТ „Петров инвест - П. Петров“ обработва 1130,168 дка, в т.ч. и около 75 дка от други арендодатели. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2020 г. са в размер на 233 991,44 лв. и За стопанската 2020/2021 година — 2380,221 дка земеделска земя, от които 1227,749 дка са отдадени с договор за пренаемане, сключен с ЕТ „Димитър Димитров - А. “ [ЕИК]. ЕТ „Петров инвест - П. Петров“ обработва 1231,920 дка, в т.ч. и около 80 дка от други арендодатели. Реализираните приходи от продажба на непреработена земеделска продукция през 2021 г. са в размер [рег. номер],52 лв.

Във връзка със сключените договори за наем, „АГРОБАЛАНС Д“ ЕООД е начислило и изплатило сумите като разходи за външни услуги (наем) по сметка 499 Други кредитори, аналитична партида Димитър и Е. Д.. Сумите са постъпили по личната банкова сметка на Д. Д., по години - 2018/2019 - 199798,50 лв.; 2019/2020 - 147 052,35 лв. и 2020/2021 - 385 992,23 лв. ОБЩА СУМА: 732 843,08 лв.

Във връзка със сключените договори за наем, ЕТ „ПЕТРОВ ИНВЕСТ - П. ДИМИТРОВ“ е начислил и изплатил сумите като разходи за външни услуги (наем) по сметка 499 Други кредитори, аналитична партида Димитър и Е. Д.. Сумите са постъпили по личната банкова сметка на Д. Д., по години - 2018/2019 - 185 708,20 лв.; 2019/2020 - 119 808,05 лв. и 2020/2021 - 311 500,93 лв. ОБЩА СУМА: 617017,18 лв.

Във връзка със сключените договори за пренаемане на земя са издадени фактури на „АГРОБАЛАНС Д“ ЕООД с основание „наем земя“, съгл. чл. 45, ал. 1 ЗДДС (т.е. без начислен ДДС). Дружеството е осчетоводило коректно фактурите по дебита на сметка 411 Клиенти, аналитична партида ЕТ „Димитър Димитров - А. “ срещу кредитиране на сметка 703 Приходи от услуги. В рамките на няколко дни плащането по фактурите е получено по разплащателната сметка на дружеството. Общата сума е 427 150,86 лв. В счетоводните регистри на ЕТ „ДИМИТЪР ДИМИТРОВ - А. “ размерът на наема е отразен правилно по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги срещу кредитиране на сметка 401 Доставчици, аналитична партида „Агробаланс Д“ ЕООД на датата на фактурата. Същата сума е прехвърлена коректно по дебита на сметка 611 Разходи за производството, с което е влязла в себестойността на продукцията.

Във връзка със сключените договори за пренаемане на земя на ЕТ „ПЕТРОВ ИНВЕСТ - П. ДИМИТРОВ“ са издадени фактури с основание „наем земя“, съгл. чл. 45, ал. 1 от ЗДДС (т.е. без начислен ДДС). Търговецът е осчетоводил коректно фактурите по дебита на сметка 411 Клиенти, аналитична партида ЕТ „Димитър Димитров - А. “ срещу кредитиране на сметка 703 Приходи от услуги. В рамките на няколко дни плащането по фактурите е получено по разплащателната сметка на ЕТ. Общата сума е 304 862,27 лв. В счетоводните регистри на ЕТ „ДИМИТЪР ДИМИТРОВ - А. “ размерът на наема е отразен правилно по дебита на сметка 602 Разходи за външни услуги срещу кредитиране на сметка 401 Доставчици, аналитична партида ЕТ „Петров инвест - П. Димитров “ на датата на фактурата. Същата сума е прехвърлена коректно по дебита на сметка 611 Разходи за производството, с което е влязла в себестойността на продукцията.

От допълнителната задача по ССЕ изготвена от В.Л. Е. Й. се установи, че не се установяват подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, задължения за лихви, свързани с невнесени в срок на тези задължения, към 31.12.2020 г. Придобитият актив прикачен комбайн „Бонито и посочен в първоначалното експертно заключение е включен в предприятието на едноличния търговец по сметка 204 Машини, съоръжения, оборудване по цена на придобиване 85 000,00 лв. без ДДС - въз основа на фактура № 1000001113 от 13.10.2021 г. и приложен към нея Договор за покупко-продажба № ДМ СП 00141/15.09.2021 г. сключен между ЕТ „ Д. Д. - Агро „ и „Агромашина БГ Добрич“ ЕООД, в инвентарна книга - под инвентарен № 124, с първоначална стойност 85 000,00 лв., съответна на стойността на придобиване без ДДС.

При така установеното от фактическа страна съдът достигна до следните правни изводи:

Жалбата е депозирана в законоустановения срок от легитимиран субект и при наличие на правен интерес, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество се преценява като неоснователна.

При извършване на задължителната проверка по чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. По делото няма спор, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. При издаване на ревизионния акт е спазено изискването за форма, както и процесуалните разпоредби.

Органът, възложил ревизията - началник на сектор „Ревизии“ при ТД на НАП Варна, е сред кръга от лица, упълномощени от териториалния директор на ТД на НАП Варна. Заповедите за възлагане на ревизия, за спирането и възобновяването ѝ, РД и РА са подписани от посочените в тях издатели с квалифициран електронен подпис по чл. 13 ал. 3 ЗЕДЕУУ, приравнен на саморъчен - чл. 13 ал. 4 ЗЕДЕУУ. При извършената от съда служебна проверка не бяха установени допуснати от органите по приходите съществени нарушения на административно производствените правила, които да обосноват отмяната на РА на това основание. Оспореният в настоящото производство РА изхожда от визираните в чл. 119, ал. 2 ДОПК органи по приходите. В тази връзка и съобразявайки Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г. по тълкувателно дело № 4/2004 г. на ОСС, І и ІІ колегия на ВАС, съдът констатира, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила с издаване на РД в определения от него срок. Обжалваният ревизионен акт е издаден от компетентни органи предвид Тълкувателно решение № 5/13.12.2016 г. на ВАС на РБ, постановено по тълкувателно дело № 10/2016 г., и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което същият не страда от пороци, влечащи неговата нищожност.

Ревизионният акт отговаря на законовите изисквания за съдържание, посочени в чл. 120 ДОПК, а съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад е неразделна част от ревизионния акт и изложените в доклада мотиви представляват мотиви на ревизионния акт.

В конкретния казус, съвкупната преценка на приобщените по делото доказателства, налагат да се приеме, че фактическите констатации на органите на приходната администрация по отношение на горепосочените данъчни периоди отговарят на действителното фактическо положение, поради което направените въз основа на тях правни изводи, съответстват на материалния закон, както и че е спазена целта, която преследва същия.

Съображенията за това са следните:

Ревизиращите са извършили редица процесуални действия, подробно описани в РД, и са събрали допустими, необходими и относими доказателства, с цел обективното установяване на фактите и обстоятелствата от значение за случая. При извършената от съда служебна проверка не се установиха допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения, които да послужат като основание за отмяна на оспорения акт. Видно от приобщените по делото доказателства, е че органите по приходите надлежно са уведомили жалбоподателя за започналото ревизионно производство, извършили са анализ на всички доказателства, събрани в хода на ревизията, както и анализ на всички относими обстоятелства. При издаването на РД е спазен 14-дневният срок, визиран в разпоредбата на чл. 117, ал. 1 ДОПК. По преписката са налице данни за връчване на РА, РД и доказателствата към тях, като това обстоятелство не се оспорва. Жалбоподателят надлежно е упражнил правото си на защита в административното производство, при административното обжалване, респ. и при съдебното оспорване на ревизионния акт. С оглед гореизложеното и имайки предвид, че установените в ДОПК по отношение действията на приходните органи срокове имат инструктивен характер, се налага извод за липса на допуснати в хода на ревизионното производство съществени нарушения на администратвнопроизводствените правила, които да обосноват отмяна на акта само на това основание.

При преценка относно съответствието на акта с материалноправните разпоредби, съдът съобрази следното:

Правилата за определяне на данъчната основа за облагане с данъци, както и размерът на последните са нормативно установени. В случая жалбоподателят не оспорва констатациите на органите по приходите относно размера на получените от него доходи от отдаване под наем на земеделски земи (рента) за процесния период. Не се оспорват от негова страна и обстоятелствата свързани с придобиването на земеделски имоти в режим на СИО заедно със съпругата му Е. Х. Д. до края на ревизирания период. Посочените в РД и РА доходи от наем на земеделски земи се установяват надлежно от събраните и приложени в административната преписка писмени доказателства – обяснения на ЗЛ, извлечения от банкови сметки, нотариални актове и справки от трети лица, чиято автентичност и достоверност не са оспорени от жалбоподателя.

Основният спорен въпрос между страните е свързан с квалифицирането като търговска на дейността на жалбоподателя по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, съответно дали при отдаването под наем на земеделска земя Димитров осъществявал търговска дейност по смисъла на ТЗ и дали получените от него доходи от наем на земеделска земя могат да се квалифицират като доход от стопанската му дейност като едноличен търговец по смисъла на чл. 26, т. 1 ЗДДФЛ.

С ревизионния акт на едноличен търговец Д. П. Д. са установени задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и задължения за мораторни лихви по чл. 175, ал. 1 ДОПК, както следва: за 2019 г. за главница от 21893,93 лв. и лихва от 11178,28 лв.; за 2020 г. за главница от 31937,69 лв. и лихва от 13067,69 лв.; за 2021г. за главница от 51687,22 лв. и лихва от 15907,84 лв. Органите по приходите са установили, че през ревизирания период жалбоподателят, местно лице, по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗДДФЛ, с постоянно местоживеене в Република България, в качеството на едноличен търговец и регистриран земеделски производител, извършва стопанска дейност - производство и продажба на селскостопанска продукция в непреработен вид, добита от собствени и наети земеделски земи.

От събраните в ревизионното производство доказателства се установява, че извършените от оспорващия сделки нямат инцидентен характер, тъй като същите са извършвани системно, по занятие и с цел реализиране на регулярни доходи. До този извод сочи както броя на сделките (придобивни и наемни), количеството на придобитите земеделски земи, периода в който са сключвани (2017 г. до края на ревизирания период), така и размера на приходите, които са реализирани. Поради това тази дейност следва да се определи като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, като не са налице изключенията по чл. 2 ТЗ.

В трите алинеи на чл. 1 от Търговския закон законодателят е дефинирал понятието „търговец“, според различни определящи признаци. В първата алинея качеството „търговец“ е определено според извършваната дейност, във втората алинея като критерий за търговец е визирана правноорганизационната форма на лицата, а в третата (също приложима в случая) е регламентирано, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже ако дейността му не е посочена в чл. 1 , ал. 1 ТЗ. Правната теория и практиката на съдилищата в Република България са единодушни в становището си, че сделките извършвани от търговец, са търговски сделки.

По принцип доходите на физически лица, получени от рента, аренда или от друго възмездно предоставяне за ползване на земеделска земя не са облагаеми, съгласно разпоредбата на чл. 13, ал, 1, т. 24 ЗДДФЛ. Съгласно дерогиращата норма на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ обаче, цитираната разпоредба не се прилага за доходи от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец, както и за физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, които определят облагаем доход по чл. 26 ЗДДФЛ.

В разглеждания случай, няма спор, че жалбоподателят е регистриран в търговския регистър, като търговец - физическо лице по смисъла на чл. 56 ТЗ, както и няма спор и че е регистриран като земеделски стопанин по смисъла на § 1, т. 1 от Допълнителни разпоредби на Закона за подпомагане на земеделските производители в ОСЗ - Добрич. В хода на административното производство е установено, че дейността на Димитров по закупуване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно по занятие и е източник на постоянен, регулярен доход, поради което тази негова дейност може да се определи като част от предприятието му като ЕТ по смисъла на чл. 1, ал. 3 ТЗ, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин.

Неоснователни са доводите изложени от страна на жалбоподателя за липса на търговски характер на дейността по отдаване под наем и аренда на земеделски земи, предвид възможността по реда на т.нар. „бели петна“ собствениците на земеделски земи получават доход от тях без да са ги отдали под наем или аренда. Уредбата на чл. 37в, ал. 3, т. 2 и чл. 37б от Закона за собствеността и ползването на земеделски земи е създадена с цел да не се допуска земеделските земи да пустеят, както и за да облекчи доброволната комасация при обработка на същите. Заплащането на суми в размер на средното годишно рентно плащане за землището по чл. 37в, ал. 7 ЗСПЗЗ, не са доход от правна сделка, а средство за избягване на неоснователно обогатяване. Хипотезите предвидени в чл. 37в, ал. 3, т. 2 и ал. 7 ЗСПЗЗ предполагат пасивно поведение от страна на собствениците на тези имоти, при което последните не ги обработват, но и не ги предоставят за ползване от други лица. В случая обаче, жалбоподателят доброволно и целенасочено е предоставял временното ползване на имотите на свързаните с него търговци (които са под контрола на неговите низходящи – син и дъщеря), като по този начин е проявил активно поведение по сключване на множество търговски сделки с цел регулярно получаване на доход.

Съдът не споделя и възражението на жалбоподателя основано на приложението на решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, че дейността по придобиването и отдаването под наем на земеделски земи, която жалбоподателят и неговата съпруга са осъществявали при режим на СИО не е със стопански характер. В случая няма спор, че жалбоподателят е регистриран в търговския регистър, като едноличен търговец. Изискването на чл. 1, ал. 1 ТЗ търговските сделки да се извършват от физическото лице „по занятие“, за да бъде то търговец, е свързано с целта им за реализиране на постоянен доход. Безспорно това изискване е и в основата на ал. 3 на чл. 1 ТЗ, за да се приеме, че и други сделки, извън изброените в ал. 1, налагат делата на осъществяващото ги физическо лице да се водят по търговски начин. Съгласно т. 1 от мотивите на Тълкувателно решение № 2/27.12.2001 г. по тълкувателно дело № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС, логическото и систематическо тълкуване на цитираните разпоредби (чл. 1, ал. 1 и ал. 3 ТЗ) налага извода, че ЕТ извършва по занятие търговска дейност, изразяваща се в сключването и изпълнението на търговски сделки от рода на тези, посочени в чл. 1, ал. 1 ТЗ.

Същото изискване е използвано от законодателя и в чл. 3, ал. 2 ЗДДС, транспониращ чл. 9 от Директива 2006/112, при дефинирането на независима икономическа дейност за целите на този закон. Затова за отграничване на сделките на физическото лице, свързани с обичайната експлоатация на лична материална собственост, от дейността на търговеца, свързана с експлоатация на материално имущество, може да се използват критериите, предложените от СЕС в неговите решения по тълкуването на чл. 9 от Директива 2006/112.

Според цитираното от жалбоподателя Решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10 фактът, че преди прехвърлянето на собствения си имот лицето е осъществило разделянето му на парцели, за да получи от него най-добра цена, съответно броят на сделките за продажбата му и периодът от време, в който са реализирани, не са определящи, тъй като се вписват в контекста на управлението на лично имущество (т. 38). Казаното от СЕС относно броят на сделките и периода от време, в който са реализирани обаче, следва да се разбира във връзка с конкретните факти по спора, относно който са образувани съединени дела С-180/10 и С-181/10.

В случая тълкуването на понятието „независима икономическа дейност“, следва да бъде изведено не от посоченото от жалбоподателя решение на СЕС по съединени дела С-180/10 и С-181/10, а от Решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело С-230/94, Enkler. Според т. 22 от същото решение, когато се отдава под наем материално имущество, такава експлоатация на имуществото трябва да се квалифицира като „икономическа дейност“, ако се извършва с цел продължаващо получаване на доходи от него. Ако поради естеството си имуществото може да се използва както за икономически, така и за лични цели, ще трябва да се разгледат всички обстоятелства, при които се използва, за да се определи дали то действително се използва за редовно получаване на доходи (т. 27). В последния случай сравняването на обстоятелствата, при които заинтересованото лице действително използва имота, с обстоятелствата, при които обикновено се извършва съответната икономическа дейност, може да бъде един от начините да се установи дали съответната дейност се извършва с цел продължаване на получаване на доходи (т. 28). Макар критериите, основани на резултатите от разглежданата дейност, сами по себе си да не могат да позволят да се определи дали дейността се извършва с цел продължаващо получаване на доходи, действителната продължителност на периода, за който се наема имотът, броят на клиентите и размерът на доходите също са фактори, които могат да бъдат взети предвид (т. 29). В изложения смисъл е Решение № 6707 от 19.06.2025 г. по адм. д. № 4297/2025 г., І отд. на ВАС.

В контекста на гореизложеното следва да се отчете, че правилно и в съответствие с указанията дадени в мотивите на ТД № 2/27.12.2001 г. по тълк. д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС органите по приходите и решаващия орган са оценили характера на извършваните сделки като търговски. Вярно е, че сделките на жалбоподателя по придобиване и отдаване под наем на земеделски имоти, извършвани съвместно с неговата съпруга са извън кръга на т. нар. „абсолютни“ търговски сделки по чл. 1, ал. 1 ТЗ, чието извършване по занятие определя лицето като търговец. Във връзка с извършването им в ревизирания период а и преди това, е формирана съвкупност от права, задължения и фактически отношения, съставляваща предприятие по смисъла на чл. 15, ал. 1 ТЗ. В периода [рег. номер] края на ревизирания период жалбоподателят и съпругата му са осъществили множество придобивни сделки. В ревизираните периоди 2019 г. – 2021 г. Димитров и съпругата му са предоставили за възмездно ползване придобитите имоти на „Агробаланс Д" ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров", като е получавана наемна цена за тях. Всички тези факти сочат, че дейността му се е осъществявала по занятие, като част от дейностите на неговото търговско предприятие като ЕТ. За търговския характер на дейността навежда и обстоятелството, че с оглед отклонение в данъчното облагане, същите тези земи са били преотдавани под наем от Агробаланс Д" ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров" за земеделско ползване на жалбоподателя Димитров, като в случая като наемател в правоотношението той е участвал в качеството си на ЕТ „Димитър Димитров - А. ".

Процесната дейност е осъществявана в продължителен период от време, източник е на регулярни доходи, с които Димитров да покрива както личните си нужди, така и да инвестира в развитието на предприятието си и закупуването на нови активи. Това обуславя извод, че предметът и обемът на дейността е част от предприятието му като ЕТ, делата на което се водят по търговски начин.

Доходите на Димитров от предоставените под наем земеделски земи са с източник стопанска дейност като търговец по Търговския закон. За тази категория доходи е приложима дерогиращата необлагаемостта по чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ разпоредба на чл. 13, ал. ал. 5 ЗДДФЛ.

При отдаването под наем на тези земеделски земи, на Димитър и Е. Д. са заплатени следните суми, декларирани в подадени от платците на дохода „Агробаланс Д“ ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров" справки по чл. 73 ЗДДФЛ: за 2019 г. - 385 506,70 лв, за 2020 г. - 266 860,42лв. и за 2021г. - 697 493,18 лв. Получаването на тези суми от Димитров се установява както безспорно - от представените от същата в хода на ревизията обяснения и справки, така и от заключението на вещото лице. Въз основа на така установените реални доходи на жалбоподателя за процесните данъчни периоди, законосъобразно органите по приходите на основание чл. 26, ал. 1, т. 4 ЗСч и чл. 78 ЗКПО са преобразували счетоводния финансов резултат на ЕТ в посока увеличение: за данъчен период 2019 г. със сумата от 172 724,40 лв., за данъчен период 2020 г. със сумата от 158 969,20 лв. и за данъчен период 2021 г. със сумата от 400 319,53 лв.

Неоснователни са оплакванията в жалбата за неправилно определена данъчна основа подлежаща на облагане с данък по ЗДДФЛ, тъй като производството е протекло по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. На първо място съдът намира за необходимо да посочи, че оспорения РА е издаден въз основа на проведено ревизионно производство по общия ред. В случая не се касае за установен по реда на чл. 122 - 124 ДОПК размер на дохода, при каквито хипотези подобни възражения биха били относими.

Неоснователни са и доводите на жалбоподателя за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, предвид това, че въпреки обстоятелството, че производството е започнало като такова по чл. 122, ал. 1 ДОПК органите по приходите не са пристъпили към облагане по аналог. Дори при наличие на някое от обстоятелствата, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, органът по приходите може, но не е длъжен да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определената от него по особения ред данъчна основа. При наличието на предпоставките посочени в чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите не действа в условията на обвързана компетентност а разполага с оперативната самостоятелност, преценявайки условията по чл. 122, ал. 2 ДОПК да реши дали в конкретния случай да приложи особения ред на облагане. В настоящия случай от органите по приходите е счетено, че е следвало да се приложи редът по чл. 116, ал. 2, 4 и 5 ДОПК, по който е определен и размерът на отклонението от данъчно облагане.

Установените в ревизионното производство доходи са реално получени от жалбоподателя, което обстоятелство е установено от ответната страна при условията на пълното и главно доказване, потвърждават се включително и от ССЕ. Видно от приложените към административната преписка договори за наем, страни в наемното правоотношение са само Димитров и съпругата му Е. Д. като наемодатели и двамата търговци „Агробаланс Д” ЕООД и ЕТ „Петров Инвест-П. Димитров", като наематели. Между другото няма спор по делото, че е налице свързаност между жалбоподателя и тези търговци по см. на §1, б. „д“ и б. „м“ от ДР на ДОПК.

На второ място следва да се отчете, че по делото безспорно се установи придобиване земеделските имоти на името на жалбоподателя и неговата съпруга, което се е осъществило през времетраенето на брака им, при режим на СИО. Това означава, че в съответствие със закона органите по приходите са констатирали наличието на възмездно придобиване от жалбоподателя на земеделските земи в режим на бездялова съпружеска общност.

Съобразен с материалния закон е изводът на решаващия орган, а преди него на администрацията, че е получен доход, който по препращането от чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ се облага по реда на чл. 26, ал. 1 до 6 ЗДДФЛ. Както бе посочено по делото няма спор относно размера на формирания доход по чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. На този облагаем доход и при прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ съответстват задължения за подоходен данък за ревизираните периоди в размерите по РА.

С оглед обхвата на съдебната проверка, очертан с нормите на чл. 160, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, както и във връзка с установения в чл.3, ал. 2 ДОПК принцип за обективност и истинност на фактите съдът намира, че следва да разгледа по същество и другия основен спорен между страните въпрос, а именно - направеното възражение за наличие на непризнато в ревизионното производство право на преотстъпен данък за 2020 г.

Възражението е неоснователно. С оспорения РА правилно са определени задълженията по ЗДДФЛ за периода на 2020 г., тъй като жалбоподателят не е упражнил надлежно правото си за преотстъпване на данъка за 2020 г., съобразно чл. 167, ал. 2 ЗКПО. Съображенията за това са следните:

Съгласно чл. 166 ЗКПО, в действащата му към 2020 г. редакция (ДВ бр. 105 от 2014 г.), преотстъпване на корпоративен данък е правото на данъчно задължено лице да не внася в държавния бюджет определените по реда на този закон суми за корпоративен данък, които остават в патримониума на данъчно задълженото лице и се разходват за цели, определени със закон. В действащата към 2020 г. редакция на ЗДДФЛ ( ДВ, бр. 12 от 2015 г.) разпоредба на чл. 48, ал. 6 се предвижда, че данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на Закона за корпоративното подоходно облагане за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани.

От цитираните разпоредби е видно, че законът предвижда общи и специални изисквания за упражняване на правото на това данъчно облекчение.

Като общо изискване за преотстъпване на данъка, нормата на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, в действащата към 2020 г. редакция (ДВ, бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2015 г.) сочи, че по реда на тази глава се преотстъпва корпоративният данък, съответно се намалява счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат, при условие че към 31 декември на съответната година данъчно задълженото лице няма: 1. подлежащи на принудително изпълнение публични задължения, и 2. задължения за санкции по влезли в сила наказателни постановления, свързани с нарушаване на нормативните актове относно публичните задължения, и 3. лихви, свързани с невнасянето в срок на задълженията по т. 1 и 2.

Съгласно чл. 189б ЗКПО в действащата му през процесния период редакция (ДВ, бр. 12 от 2015), корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Специалните условията за преотстъпване са определени в ал. 2 на чл. 189б ЗКПО.

Начинът на упражняване на правото е посочен в чл. 167, ал. 2 ЗКПО (в редакцията действаща към 2020 г., а сега ал. 3), според чиято разпоредба изпълнението на изискването по ал. 1, за преотстъпване на корпоративния данък се удостоверява от данъчно задълженото лице в годишната данъчна декларация.

От данните по делото е видно, че в годишната си данъчна декларация за финансовата 2019 г. и 2021 г. жалбоподателят е декларирал право на преотстъпен данък, поради закупуването на нова земеделска техника. Ревизиращият екип е извършил цялостна проверка за наличие на правото на ревизирания търговец по чл. 166 ЗКПО във връзка с чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО и е признал наличието на правото за преотстъпване (констатации в ревизионния доклад (стр. 10-12 за 2019 и стр. 17-19 за 2021 г.)

В годишната си данъчна декларация за финансовата 2020 г. обаче жалбоподателят не е декларирал право на преотстъпване на данък, не е посочил неговия размер, нито основанието – изпълнението на общите изисквания по чл. 167, ал. 1 ЗКПО или наличие на специалните - чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО.

В хода на ревизията ревизиращият екип също не е установил жалбоподателят да е претендирал и декларирал право на преотстъпен данък по чл. 167, ал. 1 ЗКПО, нито да е извършвал разходи за придобиване на ДМА. В Ревизионния доклад по отношение на 2020 г. (стр. 13 -16 от РД) подобни констатации няма.

С оглед така установените факти, съдът намира, че жалбоподателят не е упражнил надлежно правото си за преотстъпване на данъка за 2020 г., тъй като не доказва в настоящото производство, че в подадената годишна данъчна декларация за финансовата 2020 г. с вх. № 0800И0304958/28.06.2021 г. е заявил намерение да се ползва от това данъчно облекчение.

С оглед чл. 167, ал. 2 ЗКПО, правото на преотстъпване на данъка, не може да се упражни във всеки един момент. Данъчно-задълженото лице следва да декларира изпълнение на изискванията визирани в чл. 167, ал. 1 ЗКПО в годишната си данъчна декларация или по друг начин да уведоми компетентната данъчна администрация за реализиране на правото си на преотстъпване на данъка. По аргумент от чл. 61д, ал. 3 ЗКПО (отм.) и чл. 167, ал. 2 ЗКПО правото на преотстъпване се упражнява към момента на подаване и с подаването на ГДД. Съдът приема, че жалбоподателят не е искал по надлежния ред и в установения срок преотстъпване на данък за 2013 г. В този смисъл са Решение № 11108 от 10.08.2011 г. по адм.д. № 12647/2010 г., І отд. на ВАС и Решение № 2035 от 12.02.2013 г. по адм.д. № 7908/2012 г, VІІІ отд. на ВАС.

С оглед горното съдът намира, че оспореният ревизионен акт не страда от пороци, обосноваващи отмяната му. Жалбата като неоснователна следва да се отхвърли.

Относно разноските по делото:

С оглед изхода на правния спор, предвид направените своевременни искания, и като съобрази гореизложеното, съдът намира, че ответникът по жалбата има право на разноски съгласно чл. 161, ал. 1 изр. последно ДОПК. В конкретния случай общият размер на задълженията по ревизионния акт в обжалваната част е 145 672,65 лева. Дължимите разноски за юрисконсултско възнаграждение за ответната страна, изчислени по реда на чл. 7, ал. 2, т. 5, вр. чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, са в размер на 10 476,91 лева или 5356,76 евро.

Воден от горното и на основание чл. 160, ал. 1 и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Административен съд Добрич, първи състав