Решение № 2628 от 1.10.2026 г. на Административен съд - Русе по дело № 794/2025 г.

Производството е по реда на чл. 156, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по жалба на „Тиги 5“ ЕООД, ЕИК 207314347; със седалище и адрес на управление гр. Русе, [улица], представлявано от Т. М. К. – управител срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001825000813-091-001/17.10.2025 г., потвърден с Решение № 272/16.12.2025 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДОДОП) Варна. РА се обжалва като незаконосъобразен, необоснован, издаден при съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон, както и на основни принципи - законност, обективност, служебно начало, добросъвестност и съразмерност. Иска се от съда да отмени изцяло процесния РА. В съдебно заседание жалбата се поддържа от надлежно упълномощен процесуален представител – адв. В. М., АК Русе, като са ангажирани допълнителни доказателства, включително и съдебно-счетоводна експертиза. Претендира разноски по представен списък. Представя писмена защита.

Ответната страна – директорът на ДОДОП Варна, чрез процесуалния си представител главен юрисконсулт З. Е., оспорва жалбата като неоснователна и недоказана и иска от съда тя да бъде оставена без уважение. Претендира юрисконсултско възнаграждение, прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, ако същото е над минималния размер по наредбата. Ангажира писмени бележки,

Жалбата е подадена в преклузивния 14-дневен срок по чл. 156, ал. 1 от ДОПК от надлежна страна, в съответствие с изискванията за форма и реквизити и след проведено оспорване по административен ред, което е абсолютна предпоставка за развитие на съдебното производство. Жалбата е процесуално допустима, а разгледана по същество e частично основателна.

От фактическа страна по делото се установява следното:

Съдът посочва, че за целите на съдебното решение за означаване на Програмен продукт „Д. лайт“ ще използва абревиатурата ППДЛ.

На 03.02.2024 г. служители на Главна дирекция „Фискален контрол“ в качеството си на органи по приходите са извършили проверка на стопанисвания от дружеството жалбоподател обект нощен клуб „BANK", находящ се на адрес гр. Русе, площад „С.“ № 5 като е съставен Протокол за извършена проверка (ПИП) № 0102516/03.02.2024 г. Действията по обезпечаване на доказателства от информационната система са обективирани в Протокол КД-74, серия АА № 0060191/03.02.2024 г.

С Резолюция за извършване на проверка № П-03001824056638-0РП-001/ 19.03.2024 г. С. А. П. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна е възложила на екип от инспектори по приходите да извършат проверка за анализ на данни в електронен формат на „Тиги 5“ ЕООД, УИН П-03001824056638, предадени със служебна бележка № ВхК-12807-1/12.03.2024 г. Определен е срок за приключване на проверката - до 19.06.2024 г. Във връзка с извършената проверка е представен Доклад относно установени факти и обстоятелства, от който се установява, че е извършен анализ на обезпечени по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК данни на електронен носител от ползван софтуер за управление на продажбите ППДЛ, в търговски обект стопанисван от провереното лице - нощен клуб „BANK", находящ се на адрес гр. Русе, площад „С.“ № 5. При анализа на обезпечената информация са установени данни за извършени продажби в обекта за периода от август 2023 г. до януари 2024 г. За посочения период дружеството не е регистрирано за целите на ДДС. При съпоставка на анализираните обезпечени данни с отчетените продажби по фискално устройство и с декларираните данни по ГДД са установени неотчетени продажби съгласно ППДЛ в размер на 688 919,18 лева и отразена отстъпка по продажби между 99% - 100% в размер на 135 122,95 лева. Направено е предложение да се възложи ревизия на дружеството с обхват задължения по ЗДДС за периода 01.08.2023 г. - 31.01.2024 г. и по ЗКПО за периода 22.03.2023 г. - 31.12.2023 г.

Началото на ревизионното производство спрямо „Тиги 5“ ЕООД е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-03001825000813-020-001/19.02.2025 г., относно корпоративен данък за периода 22.03.2023 г. – 31.12.2024 г. и за данък върху добавената стойност за периода 01.08.2023 г. - 31.01.2024 г. Предвидено е ревизията да приключи в срок от три месеца от датата на връчване на заповедта. Посочената ЗВР е връчена електронно на ревизираното лице на 10.03.2025 г. (л. 444).

По делото е налично Искане № Р-03001825000813-049-001/06.06.2025 г. (л. 442) за продължаване срока за извършване на ревизия с подробно изложени мотиви и е представено Предложение за промяна в обхвата на ревизията (л. 443).

ЗВР е изменена впоследствие със ЗИЗВР № Р-03001825000813-020-002/ 06.06.2025 г. (л. 440) като е променен предмета на ревизията – корпоративен данък за периода 22.03.2023 г. – 31.12.2023 г. и е определен срок за приключване на същата на 08.08.2025 г. Посочената ЗИЗВР е връчена електронно на ревизираното лице на 10.06.2025 г. (л. 439).

Двете заповеди са издадени от С. А. П. на длъжност началник на сектор при ТД на НАП Варна – възложил ревизията, като лицето е надлежно оправомощено на основание чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК със Заповед № Д-3002/30.12.2024 г. (л. 36) на директора на ТД на НАП Варна. Аналогично е съдържанието и на Заповед № З-ТД-03-987/12.09.2025 г. (л. 36), с която се отменя Заповед № Д-3002/30.12.2024 г.

В хода на ревизионното производство са предприети множество процесуални действия за събиране на доказателства и изясняване на фактическата обстановка, като същите са подробно изложени в ревизионния доклад (т. ІІ). Установява се, че в хода на ревизионното производство на ревизираното лице са връчени по електронен път две Искания за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице (ИПДПОЗЛ) на основание чл. 37, ал. 3; чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, както следва:

1. На 07.04.2025 г. – ИПДПОЗЛ № Р-03001825000813-040-001/24.03.2025 г. С Молба с вх.№ 55-03-4691/16.04.2025 г. жалбоподателят е поискал удължаване на срока за представяне на отговор, която молба е удовлетворена с Решение № Р-03001825000813-106-001 за продължаване на срока за предоставяне на документи и писмени обяснения. Жалбоподателят е представил писмени обяснения с вх. № Р-03001825000813-ПРД-001-И/06.05.2025 г. чрез ИС Контрол. С Протокол № Р-03001825000813-П73-001/19.05.2025 г. (л. 311) е констатирано, че по това ИПДПОЗЛ, с което от ревизираното лице са изискани първични търговски и счетоводни документи, счетоводни регистри, справки и писмени обяснения, в т.ч. и във връзка с установените неотчетени приходи за ревизирания период, същите не са представени. Представени са единствено посочените писмени обяснения, без те да са придружени с цитираните в тях документи.

2. На 27.05.2025 г. – ИПДПОЗЛ № Р-03001825000813-040-002/19.05.2025 г. (л. 306). В определения 14-дневен срок са представени изисканите писмени обяснения, счетоводни регистри и първични документи.

Необходимо е да се посочат и следните процесуални действия:

••• На основание чл. 37, ал. 1 от ДОПК са присъединени доказателства по опис от предходни контролни производства на ревизираното лице с Протокол № Р -03001825000813-ППД-001/19.05.2025 г. от производство с УИН П-03001824056638.

••• С Протокол Кд-73 № Р-03001825000813-П73-002/13.08.2025 г. са приобщени изведените скрийншотове от публикувани събития от фейсбук страница BANK.

Предвид направените установявания в хода на ревизионното производство, ревизиращият орган е достигнал до извод, че са налице обстоятелства, обуславящи провеждането на ревизия по особения ред, предвиден в чл. 122 от ДОПК. За целта на жалбоподателя са връчени на 27.05.2025 г. по електронен път Уведомление № Р-03001825000813-139-001/19.05.2025 г. на основание чл. 17, ал. 1, т. 2 от ДОПК (л. 302) и Уведомление № Р-03001824005377-113-001/19.05.2025 г. (л. 309) на основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Едновременно с тези уведомления на жалбоподателя е връчена и Декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. С уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК на жалбоподателя е дадена възможност да представи становища и доказателства. В определения 14-дневен срок дружеството не е представило писмено становище и не е представило попълнена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК.

След приключване на ревизията и в срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, резултатите от същата са обективирани в Ревизионен доклад (РД) № Р-03001825000813-092-001/22.08.2025 г. РД е връчен електронно на ревизираното лице на 22.08.2025 г., за което е представено удостоверение (л. 61).

Изготвено е Уведомление № Р-03001825000813-115-001/22.08.2025 г. до органа, възложил ревизията.

Ревизираното лице е поискало удължаване на срока за представяне на възражения срещу РД с Искане с вх. № Р-03001825000813-МЛБ-001-И/04.09.2025 г. (л. 59), като с Уведомление № Р-03001825000813-РУС-001/05.09.2025 г. за продължаване на срока за подаване на възражение и представяне на доказателства по РД, на основание чл. 117, ал. 5 от ДОПК, срокът е продължен до 03.10.2025 г. Независимо от това, ревизираното лице не е упражнило правото си по чл. 117, ал. 5 от ДОПК за представяне на възражения срещу констатациите в РД.

След преценка на извършените при ревизията действия, органът, възложил ревизията и ръководителят на ревизията са постановили РА № Р-03001825000813-091-001/17.10.2025 г. Установени са следните публични задължения:

За корпоративен данък – 38 257,72 лева и лихви 6 520,91 лева

За ДДС – 102 498,03 лева и лихви 24 803,35 лева

или общо 172 080,01 лева

Лихвите са изчислени към 17.10.2025 г. (л. 52). РА е връчен по електронен път на жалбоподателя на 17.10.2025 г. (л. 49).

В нормативно установения срок дружеството, чрез своя управител, е оспорило издадения РА като се сочи, че той е незаконосъобразен, необоснован, издаден при съществени процесуални нарушения и нарушения на материалния закон, както и основни принципи за законност, обективност, служебно начало, добросъвестност и съразмерност. Изложени са няколко групи възражения, както следва:

1. Неправилно ревизията е реализирана по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК защото ревизиращият екип е приел, че са налице следните обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК:

т.1 - до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация;

т.2 - налице са данни за укрити приходи или доходи;

тази - когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи;

т.4. - липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред;

т.5 - документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване.

Сочи се, че в изпратеното Уведомление № Р-03001825000813-113-001/ 19.05.2025 г. е записано определяне на корпоративен данък за периода 22.03.2023 г. - 31.12.2024 г., а видно от ЗИЗВР, издадена на 06.06.2025 г. периода на проверка за корпоративен данък от 01.01.2024 г. – 31.12.2024 г. е отпаднал. Възразява се срещу твърдението в това уведомление, че не са представени изисканите от жалбоподателя доказателства.

Според жалбоподателя не става ясно какво е послужило като основание за определяне на задълженията по чл. 122 от ДОПК като за всяко от посочените обстоятелства са изложени подробни мотиви:

Относно т. 1 е посочено, че не става ясно коя декларация не е подадена, защото ЗВР е постановена на 19.02.2025 г. Набляга се на факта, че за 2023 г. дружеството е подало ГДД, а за 2024 г. съгласно чл. 92, ал. 2 от ЗКПО не е изтекъл срока за подаване. Освен това с издаването на ЗИЗВР е отпаднал данъчен период 2024 г.

Относно т. 2 се протестира за позоваването на Протокол за обезпечаване на доказателствата № 0060191/03.02.2024 г. поради отдалечеността на периода. Твърди се нарушение на чл. 50, ал. 2, т. 6 и т. 10 от ДОПК. Направени са изводи за нарушаване на принципа на добросъвестност. Оспорва се доказателствената стойност на приемо-предавателни протоколи, приложени към Протокол № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г. Сочи се липса на доказателствена стойност на Приложение № 2 към Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателства обр. Кд-75 cep. АА №0060191/03.02.2023 г. За Приложение № 2, което представлява приемо-предавателен протокол се оспорва датата на съставяне, като се твърди, че това не може да е 03.02.2023 г. защото във всички останали документи е посочена дата 04.02.2024 г., като са изложени доводи защо това не е техническа грешка и защо не може да се ползва с презумпцията за достоверност по чл. 50, ал. 1 ДОПК. Направен е извод, че посочването на нереална дата води до невъзможност да се определи хронологичната последователност на процесуалните действия, което е съществено процесуално нарушение.

Относно т. 3 се релевира възражение за липсата на яснота кои счетоводни документи са неистински или с невярно съдържание, доколкото ППДЛ не е счетоводен документ.

Относно т. 4 – направено е възражение, че изисканата счетоводна документация е представена, а също така в РД и РА не се твърдят конкретни счетоводни документи, които не са представени или липсват. Посочва се, че непредставянето на счетоводна документация за 2024 г. не може да се приеме като неизпълнение на дадени указания по причина, че този период е отпаднал от предмета на ревизията.

Относно т. 5 е посочено, че в РД и В РА не е изяснено кои документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. В подкрепа на това твърдение са посочени части от т. ІІІ от РД Счетоводство на ревизираното лице.

Обобщено е, че констатациите в РД категорично противоречат на основанията за облагане, посочени в уведомлението по чл. 124 от ДОПК. Посочените в уведомлението основания по чл. 122, ал. 1, т. 3, т. 4 и т. 5 от ДОПК, не намират опора в констатациите на самите ревизиращи органи, поради което липсват материалноправните предпоставки за прилагане на особения ред по чл. 122 ДОПК. Счита, че в случая за да се приложи разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК - В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства следва фактическите констатации, на които се позовават органите по приходите, да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. В настоящия случай, ревизиращият орган не е доказал фактическите констатации в оспорения РА. Определя като „Крайно фрапиращо процесуално нарушение, е обстоятелството, че РО е приел наличие на предпоставки за облагане по чл.122, ал,1 от ДОПК, които са извън уведомлението по чл.124 от ДОПК. На стр.ЗЗ от РД е посочено следното: Предвид изложеното ревизиращият екип счита, че са налице обстоятелства по чл.122,ал.1, т.1, т.2, т.4, т.5, т.6 и т.8 от ДОПК. С оспорения РА тази констатация е потвърдена. Основанието по т.З е изключено, а са прибавени 2 нови основания по т,6 и т,8, ал.1, чл.122 ДОПК.“

2. Възразява се срещу констатацията в РД (стр. 7) за неопределеността на използваните понятия във връзка с установени реализираните обороти за деня на проверката, предходен ден, съответен ден от предходна седмица, съотносим ден от предходен месец, като са установени големи завишения на оборота за деня на наблюдението спрямо деня преди наблюдението е установено завишение от 2375 %, спрямо съответен ден от предходната седмица е установено завишение от 1257 %, а спрямо съотносим ден от предходен месец увеличението е 1523 %. Твърди се неяснота относно начина на определяне на процентните съотношения. Въведено е оплакване относно работното време на заведението и относно гостуването на музикални изпълнители. Сочи се още, че неправилно и в нарушение на закона, приходната администрация е коригирала прихода за целия ревизиран период по ЗКПО за данъчен период 22.03.2023 г. - 31.12.2023 г. въз основа на данни извън ревизирания период - тези за февруари 2024 г. Възразява се, че не са съобразени и темповете на нарастване на цените в заведенията за обществено хранене. Подходът, използван за определяне на данъчната основа, противоречи на чл. 122, ал.2 от ДОПК. Според жалбоподателя, изводите на ревизиращия орган в тази част от РА почиват само на предположения защото липсват данни, че ревизираното лице действително е получавало доходи от този обект в процесния период, различни от декларираните от него и най-важното в какъв размер. Изразява се становище, че наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не е доказано в хода на ревизията и позоваването единствено на ППДЛ, не изключва доказването на другите обстоятелства, съгласно цитираната разпоредба. Счита, че използваната в РД (л. 26) терминология безспорно доказва, че изводите не почиват на установени факти, а на предположения.

3. Определена е грешна данъчна основа

3.1. Неприлагане на принципа на съпоставимост между приходи и разходи, въз основа, на което да се определи данъчната основа. Посочват се конкретни части от РД като се твърди, че дружеството е посочило, че има стоки на консигнация. Релевира се възражение, че са установени стокови разписки на обща стойност 581 890,15 лева с ДДС за 73 доставки в периода от 29.08.2025 г. (техническа грешка при изписване на годината) до 03.02.2024 г. Направено е позоваване на СС 18 Приходи, т.6.1 - 6.1. Твърди се, че ревизиращият орган не е изчислил разхода, а само прихода (размера на който се оспорва от жалбоподателя). Възразява се срещу използване на работно копие на данните, защото това не гарантира тяхната пълнота

3.2. Погрешно определен процент надценка (стр. 36 - стр. 39 от РД) в нарушение на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК

3.3. При определяне на данъчната основа не е съобразен факта, че т.нар. “приходи в Д.“, са включени и приходите по фискални устройства, което представлява двойно увеличение на приходите със сумата по фискалните устройства.

3.4. Тежестта на доказване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за реализиран неотчетен оборот лежи върху ревизиращия орган.

4. Относно установеното задължениe за ДДС се твърди, че в тежест на ревизията е да докаже настъпването на данъчно събитие, което не е сторено. В нарушение на СС18 в РА не са отразени разходите за стоки, а само се установява приход. Конкретно е посочено, че в таблицата на стр. 4 от РА е начислен само ДДС на приходите, но не е приспаднат ДДС на разходите, които са в брутен размер 581 890,15 лева. Излагат се конкретни данни в тази връзка. Сочи се в жалбата, че органите по приходите неправилно са приели, че следва да се начисли ДДС върху неотчетените приходи, без съответно да се признае данъчен кредит по ЗДДС за закупените стоки, чрез които тези приходи са реализирани, което е в противоречие както с принципите на данъчната неутралност и съпоставимост, така и с разпоредбите на ЗДДС, ДОПК и счетоводните стандарти.

5. Спори се по размера на лихвите – неправилно начислени лихви за периода от 03.02.2024 г. до датата на ЗВР - 19.02.2025 г., включен в общият период на олихвяване, което противоречи на закона и на основните принципи на данъчното производство, включително на чл. 6, ал. 1 от ДОПК. Сочи се, че към 03.02.2024 г. няма установено и изискуемо данъчно задължение. Отбелязано е, че Протоколът за обезпечаване на доказателствата № 0060191/03.02.2024 г. не е акт за установяване на задължение и нe поставя начало на ревизионно производство по смисъла на чл. 112, ал. 1 ДОПК. Периодът на предварителна проверка, през който са събирани доказателства и извършвани фактически действия, не може да се включва при изчисляване на лихви, тъй като през този период не е установено задължение по вид, размер и падеж; лицето не е било уведомено за предмета и обхвата на бъдеща ревизия; не е съществувало основание за изискуемост на публично вземане. Посочва редица принципи, които се нарушават при този начин - на добросъвестност; защита на оправданите правни очаквания и правна сигурност; на пропорционалност и защита на добросъвестните данъкоплатци; на равно третиране като са посочени решения по чл. 41 от Хартата на основните права на ЕС и решения на Съда на Европейския съюз. Заявено е искане решаващият орган да отмени обжалвания РА.

След разглеждане на посочената жалба, с Решение № 272/16.12.2025 г., директорът на ДОДОП Варна е потвърдил изцяло РА № Р03001825000813-091-001/17.10.2025 г. Решаващият орган е изложил подробна фактическа обстановка, свързана с възраженията в жалбата, с която е сезиран. Поотделно са изложени правни доводи и съображения относно установения корпоративен данък; установеното задължение за ДДС и начина на определяне на размера на лихвите.

Решението на горестоящия орган е връчено на жалбоподателя на 16.12.2025 г. (л. 24)

Поради факта, че жалбоподателят не е съгласен с решението на директора на ДОДОП Варна, същият е сезирал съда с жалба, почти идентична по съдържание на тази, с която е сезиран решаващият орган. При съобразяване на даденото от съда обозначение на жалбата до директора на ДОДОП Варна, новите моменти са следните:

По т. 1 – относно обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК се сочи, че ревизията не е доказала при условията на пълно доказване констатациите в РА, респективно в РД. Оспорва се твърдението на стр. 3 от решението, че след като в хода на ревизията са установени приходи, които не са декларирани в ГДД за 2023 г., то наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК е правилно установено. Жалбоподателят твърди, че неподадената декларация представлява формален и обективен юридически факт, който следва да бъде предварително установен преди започване на ревизията по особения ред, а не конструиран въз основа на самите ревизионни констатации. Това е така защото основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не са резултат от ревизията, а условие за нейното откриване по този ред като са изложени изводи в тази връзка. Сочи се още, че ГДД за ревизираната 2023 г. е подадена, поради което не е налице посоченото основание. Това, че в хода на ревизията са установени обстоятелства, които жалбоподателят оспорва, за изменение на подадените данни в декларацията, не означава и не се приравнява на липса на подадена декларация.

По т. 2 - относно обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е направено възражение срещу твърдение на стр. 11 от решението на директора на ДОДОП Варна, че срокът на извършване на проверката е шест месеца, а ако се окаже недостатъчен, с резолюция на органа, възложил проверката може да бъде продължен за още шест месеца. Жалбоподателят сочи, че липсват доказателства защото не се установява през тази една година да са извършвани действия в обхвата на проверката – счита, че в Протокол № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г. самите проверяващи са описали собственото си нарушение с израза „Описаните действия бяха извършени за времето от 19.03.2024 г. до 19.02.2025 г. в…..на адрес ТД на НАП Варна.“

Относно обобщеното разглеждане на наличието на предпоставки за провеждането на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, е направен следния извод: „… категорично опровергава твърдението на директора в решението на стр. 12-13, че счетоводството на жалбоподателя не дава възможност да се осъществи контрол върху движението на стоковия поток.“

Предявено е искане към съда обжалвания РА да бъде отменен в неговата цялост.

С Разпореждане № 139/19.01.2026 г. съдът е конституирал страните и е разпределил тежестта на доказване между тях. Изрично със същото разпореждане (т. 5) на основание чл. 171, ал. 5 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, съдът е дал указание на жалбоподателя, че за някои изрично посочени обстоятелства, не сочи доказателства. В изпълнение указанията на съда жалбоподателят е поискал допускане на съдебно-счетоводна експертиза.

След проведеното на 17.02.2026 г. съдебно заседание, с Определение № 504/20.02.2026 г. съдът е допуснал извършването на съдебно-счетоводна експертиза.

В проведеното на 15.04.2026 г. съдебно заседание, в присъствието на процесуалните представители на страните, съдът е възпроизвел електронните документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА от електронния носител и е извършил надлежната проверка на електронните подписи в съдебната зала в присъствието на процесуалните представители на двете страни. Установено е подписването им с квалифицирани електронни подписи от техните издатели. Предвид разпоредбата на чл. 25, § 2 от Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, че правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис, съдът намира, че посочените документи са валидно подписани. Страните не спорят във връзка с това обстоятелство.

По искане на жалбоподателя по делото са изготвени първоначална и допълнителна експертиза (допълнителни въпроси).

При първоначалната експертиза вещото лице е изследвало следните въпроси (номерацията е съгласно част „ІV. Заключение“ от експертизата):

1.1.1. Какъв е размерът на приходите по фискални устройства, декларирани от дружеството за ревизирания период – установено е, че размера на приходите по фискални устройства, деклариран от дружеството за периода от август 2023 г. до декември 2023 г. включително е на обща стойност 46 376,80 лева; а за ревизирания период август 2023 г. - януари 2024 г. включително е на обща стойност 47 675,30 лева. В табличен вид са представени приходите за всяко от общо 6 фискални устройства за всеки месец, както и за всеки месец обобщено за всички фискални устройства.

1.1.2. Какъв е размерът на приходите, установени от ревизията за същия период по ППДЛ, като се съобразят декларираните от дружеството приходи по фискални устройства. Посочено е, че за целите на облагането с корпоративен данък за 2023 г. ревизията е определила размер на приходите от продажби с ДДС на дружеството на стойност 673 036,25 лева (стр. 42 от РД), от които 584 796,17 лева - нетни приходи от продажби и 88 240,08 лева - начислен ДДС на продажбите. За целите на облагане с ДДС, ревизията е определила оборот (с ДДС), за периода от август 2023 г. до януари 2024 г. включително в общ размер на 769 241,32 лева (стр. 45 и стр. 46 от РД).

1.1.3. Какъв е общият размер на приходите от дейността на дружеството за ревизирания период – този размер за периода 01.08.2023 г. - 31.12.2024 г., с включен ДДС, е определен от ревизията на 768 085,35 лева като изчисленията са представени в табличен вид. Ревизията (стр. 45 и стр. 46 от РД) е определила размер 769 241,32 лева. Вещото лице писмено е посочило как се формира разликата от 1 155,97 лева общо за няколко случая.

1.2. Вещото лице да определи данъчната основа и дължимия от дружеството ДДС върху продажбите в следните варианти:

12.1. от датата, на която дружеството надвишава облагаемия оборот – вещото лице е определило, че прага за задължителна регистрация по ЗДДС е достигнат на 17.09.2023 г., което съвпада с датата, определена от ревизиращия екип. При това определяне в констативно-съобразителната част са изложени изключително подробни мотиви относно прилагането на двата размера на ставката за ДДС – 9% и 20% за ресторантьорските услуги, към които в конкретния случай се отнася дейността на дружеството. Важно е тук да се посочи, че вещото лице е анализирало файлове "DPOSBILLS_PLU м.08-м.10. 2023r..xlsx" и "DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024r..xlsx" и е установило, че за септември, октомври и ноември 2023 г. са записани продажби на артикули на стр. 15 от експертизата, които са въведени в ППДЛ с данъчна ставка 20% вместо с 9%. По тази причина неправилно ревизиращият екип е отнесъл с сумите от тези продажби към ставка 20% вместо към правилната ставка от 9% Вещото лице е изготвило приложения № 1, № 2, № 3, № 4 и № 5 за оборота на артикули със ставка 9% и със ставка 20% по отделни месеци; представена е таблица на л. 16 от експертизата за брутната сума (с включен ДДС) на оборота по месеци и разделен по ставки. Изготвено е Приложение № 6 - Справка за общия размер на сумите от ППДЛ, издадените фактури по банков път и както и регистрирания оборот от входни такси, изчислената данъчна основа и дължим ДДС по данъчни ставки за периода от 18.09.2023 г. до 31.01.2024 г. Експертизата е определила, че дължимия ДДС на продажбите, считано от датата, на която дружеството надвишава облагаемия оборот до 31.01.2024 г. е в общ размер на 96 978,37 лева, по данъчни периоди както следва:

данъчен период септември 2023 г. - 5 318,29 лева

данъчен период октомври 2023 г. - 19 120,48 лева

данъчен период ноември 2023 г. - 15 266,83 лева

данъчен период декември 2023 г. - 43 122,94 лева

данъчен период януари 2024 г. - 14 149,83 лева

1.2.2. от датата, на която дружеството е следвало да се регистрира по ДДС, ако беше подало заявление за регистрация в срок.

Вещото лице е посочило, че "Тиги 5" ЕООД е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС в седемдневен срок от датата на достигане на задължителния праг – 17.09.2023 г., т.е. най-късно до 24.09.2023 г. (почивен ден), от което следва, че краен срок за подаване на заявление е 25.09.2023 г. Органът по приходите следва да извърши проверка на основанието за регистрация в 7-дневен срок от подаване на заявлението, т.е. до 02.10.2023 г. включително. След това, в срок от 7 дни от приключване на проверката, органът по приходите издава акт за регистрация по ЗДДС - най-късно 09.10.2023 г., т.е. ако беше подадено заявление за регистрация, "Тиги 5" ЕООД щеше да бъде регистрирано по ЗДДС най-късно на 09.10.2023г. и от тази дата щеше да дължи ДДС върху реализираните продажби. В табличен вид на л. 18 от експертизата са представени извършените изчисления за определяне на оборот, данъчна основа и ДДС с начална дата 09.10.2023 г. Експертизата е определила, че дължимия ДДС на продажбите, считано от датата, на която дружеството е следвало да се регистрира по ДДС, ако беше подало заявление за регистрация в срок е в общ размер на 82 594,77 лева, по данъчни периоди както следва:

данъчен период октомври 2023 г. - 10 055,17 лева

данъчен период ноември 2023 г. - 15 266,83 лева

данъчен период декември 2023 г. - 43 122,94 лева

данъчен период януари 2024 г. - 14 149,83 лева

1.3. Вещото лице да направи справка за издадените фактури към дружеството от регистрирани по ЗДДС лица в страната за двата ревизирани периода. За отговора на този въпрос вещото лице е описало механизма на действие. Изготвена е таблица, в която са селектирани фактурите, които са намерили отражение в счетоводните регистри на "Тиги 5" ЕООД. В справката е посочено и по коя счетоводна сметка е осчетоводен конкретния документ. Вещото лице е установило, че сбора от сумите на посочените в таблицата документи по всяка счетоводна сметка е засечена и съвпада с дебитния оборот на съответната сметка в оборотната ведомост за 2023 г. – 12 фактури от четирима доставчици.

В таблица на л. 21 от експертизата са изведени фактурите, издадени към "Тиги 5" ЕООД, които не са намерили отражение в счетоводните регистри на дружеството за 2023 г., включително и тези, които се отнасят до извършени разходи през 2023 г. – 22 фактури от 11 различни доставчици. Изрично в таблицата са отбелязани общо фактурите (9 бр.), които ревизиращия екип е добавил към разходите на дружеството при определяне на данъчния финансов резултат за 2023 г.

1.4. Вещото лице да определи какъв е размерът на разходите, декларирани от дружеството и какъв е размерът на разходите, декларирани от дружеството по ППДЛ

Изготвена е справка и таблица (л. 40 от експертизата) за сумите, участвали в разходната част за 2023 г. при определяне на счетоводния, респективно данъчния финансов резултат.

Относно информацията на ППДЛ, в констативно-съобразителната част вещото лице е посочило, че „ В ПП "Д." от наличната по делото информация, няма данни този програмен продукт да се е използвал за водене на отчетност, касаеща текущи разходи на дружеството като например, но и не само - ел.енергия, наеми, други услуги, заплати, осигуровки и т.н.

Ако под въпроса „Да определи какъв е размера на разходите, декларирани от дружеството и по ПП „Д. Лайт" следва да се разбира задачата да бъде изчислена стойността на записаните в програмния продукт документи за доставки на стоки, то важи следното: От наличните по делото извлечени данни от ПП "Д." съществува файл "SUPPLIES.xls". В този файл, според ръководството към програмния продукт се съдържа информация за записани доставки на стоки в обекта.

След запознаване с данните в този файл , експертизата изготви таблица - Приложение № 12 - "Справка за въведени доставки в ПП "Д." за периода м.08.2023г. - 01.2024г."

За целия ревизиран период вещото лице е определило, че са въведени доставки на обща стойност 577 185,20 лева, от които:

за 2023 г. – 463 229,17 лева

за 01.2024 г. – 113 956,03 лева

1.5. От справката по въпрос № 5, вещото лице да установи има ли фактури за направени разходи, които не са осчетоводени от дружеството и каква е тяхната стойност.

Установени са фактури на обща стойност 20 404,56 лева, издадени през 2023 г. на "Тиги 5" ЕООД, които не са осчетоводени от дружеството и не са намерили отражение в разходната част при определяне на финансовия резултата за 2023 г. Ревизиращият екип е установил неосчетоводени фактури, които са признати за разход в размер на 12 411,66 лева (9 бр.). Разликата в размер на 7 992,90 лева между сумата установена по време на експертизата и сумата, установена по време на ревизията, е образувана от фактурите, представени графично в таблицата на бял фон и 1 700,00 лева ДДС по фактурите, която сума не е съобразена от органите по приходите.

1.6. Вещото лице да посочи как е определена отчетната стойност на продадените стоки според ревизията, в това число и средната надценка.

Вещото лице е проучило механизма на определяне на посочената отчетна стойност и е установило, че стойността на продадените стоки участва в разходната част при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2023 г. В този случай ревизиращият екип, на базата на файла "DPOSBILLS_PLU", умножава ред по ред количеството стока по записаната в ППДЛ доставна цена за съответния ред. На финала сборува редовете, по които има стойности и така достига до определена при ревизията отчетна стойност на продадените стоки - 144 099,55 лева. Тези редове, при които колона "DBP_BUYPRICE" няма въведена доставна цена, участват при определяне размера на приходите, но не участват при определяне размера на отчетната стойност.

1.7. Вещото лице да определи отчетната стойност на продадените стоки в следните варианти:

1.7.1. По доставните цени на стоките, въведени в ППДЛ

1.7.1.1. Отчетната стойност на продадените стоки, изчислена само на база записани доставни цени в ППДЛ е в размер на 183 963,45 лева

1.7.1.2. Отчетната стойност на продадените стоки, изчислена на база записани доставни цени в ППДЛ и при приложен среден процент надценка за приходите, за които няма доставни стойности е в размер на 211 331,41 лева.

И в двата случа, определения % надценка като резултатна величина е в размер на 304,97%

1.7.2. На база декларираната от ревизираното лице средна надценка в размер на 70 % (седемдесет процента) – определена е отчетна стойност на продадените артикули (стоки) в размер на 379 113,76 лева.

1.7.3. На база данните в годишния финансов отчет и представените по делото счетоводни регистри. На база посочените данни вещото лице е определило средната надценка като резултатна величина в размер на 46,34%. При такава надценка, отчетната стойност на продадените артикули (стоки) е в размер на 440 408,23 лева.

Независимо, че не е имало задача да определи размера на дължимия корпоративен данък от „Тиги 5“ ЕООД, вещото лице е определило следните стойности:

При изчислена отчетна стойност:

само за артикулите, за които има данни

и за артикулите, за които няма данни, на база средна надценка

на база декларирана надценка - 70%

на база счетоводни регистри - 46.34%

при дължим ДДС на продажбите от 18.09.2023 г.

33 915.30

31 178.50

14 400.27

8 270.82

при дължим ДДС на продажбите от 09.10.2023 г.

35 353.66

32 616.86

15 838.63

9 709.18

В съдебно заседание на 19.05.2026 г. процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че изцяло оспорва експертизата, защото вещото лице е използвало различен подход при определяне на данъчната основа. Посочва, че са включени суми в прихода по продажна цена за стоки, за които няма доставна цена, но тези стоки по продажна цена са вече с надценка и така изкуствено се завишава прихода. За останалите стоки, които имат доставна цена, е изчислено с надценка и така се дублира размера в данъчната основа и тя не е коректно изчислена. Прави извод, че в експертизата няма изчислена данъчна основа като краен резултат. Също така счита, че данъчната основа е грешно определена защото включва бруто приход с нето разход, което е недопустимо, както и че при изчисляване на надценката отново е включен бруто приход с ДДС. Позовава се на СС 18 Приходи, според който в приходите не се включват платените данъци, без значение от вида на данъка. Заявява, че оспорва заключението като необосновано, вътрешно противоречиво и изготвено на несъвместими счетоводни подходи. Вещото лице дава обяснение, че за стоките, които имат продажна цена, но нямат доставна, се използва този подход за отчетната стойност. За стоките, които имат доставна цена, се използва подхода с надценката. Намира за недопустимо да се смесват двата подхода, защото дава различен резултат и няма данни кои от стоките, продадени по отчетна стойност и кои стоки с доставна стойност са включени в продажната или не се дублират, т.е. смесен подход при определяне по този начин на данъчната основа е недопустим. Твърди, че експертизата е съвсем проста и елементарна - когато се работи с бруто, се работи с бруто и в разходната, и в приходната част; когато се работи с нето се има предвид доставната стойност, а не отчетната. Конкретно посочва, че „Когато имаме доставна стойност в „Д.", където са описани с тоновете разписки в размер на 577 хиляди, сметката е проста - продажната стойност според тези приложения е над 800 хиляди, доставната стойност е 577 хиляди и нещо, разликата е 180 хиляди, това е на практика неотчетеният оборот, това е, няма друг, това е всъщност данъчната основа, на която моите доверители трябва да платят. Няма смесване на двата подхода, защото е абсолютно некоректно.“

В същото съдебно заседание вещото лице М. дава допълнителни обяснения в тази връзка – посочва, че при изчисляване на приходите са взети под внимание нетните приходи от продажбите, т.е. от размера на приходите, който е установил с включено ДДС. При изчисляване на корпоративния данък, първо е приспаднат от ДДС в двата възможни варианта, което евентуално би се дължало от дружеството и в приходната част участва разликата между брутния приход от програмата минус евентуално дължимото ДДС според задачата. В разходната част участва сумата с ДДС. Включил е нетни приходи от продажби, сумата без косвения данък, който евентуално би бил дължим съгласно предишните задачи. Това е представено като отделна таблица - на стр. 17, колони 5 и 6, най-отгоре в таблицата, данъчна основа - 20% ДДС, данъчна основа 9% ДДС. Това са сумите, които участват впоследствие при изчисляване на нетния приход от продажби за определяне на корпоративен данък, а не брутната сума отпред. От установените приходи с ДДС в началото, в първия случай са приспаднати 96 978,37 лева ДДС, във втори вариант е приспаднато 82 594,00 лева - другия вариант на ДДС, и това остава за нетни приходи от продажби, а не цялата продажна стойност по ППДЛ; има нетни приходи от продажби, посочено е в таблицата, което представлява разлика между брутна сума и ДДС. В приходната част е изключена сумата на така изчисленото по двата варианта ДДС, не участва при определяне на корпоративен данък. При изчисляването на 70% доставна цена ДДС участва, защото дружеството няма регистрация по ДДС и не може от отчетната стойност да се премахне данъчен кредит. От брутните приходи за продажби е изключен ДДС, при изчисляване на надценката е взета по-голямата величина, но само при изчисляване на надценката. В разходната част е с ДДС.

Процесуалният представител на ответника е изразил съгласие за приемане на заключението.

Поради цялостното оспорване на заключението по експертизата от жалбоподателя, съдът е допуснал по негово искане допълнителна експертиза (допълнителни въпроси), на които да отговори вещото лице

1. Да посочи изрично дали сумите по сметки с отстъпка 99-100%, на обща стойност 135 654,62 лева, включително сметка №1744/05.09.2023 г. на стойност 83 440 лева, участват: при определяне размера на приходите; при определяне размера на разходите; при определяне на облагаемия оборот по чл.96 ЗДДС; при определяне на отчетната стойност на продадените стоки; при определяне на данъчната основа по ЗКПО.

Да извърши отделно преизчисление, при което сумата 135 654,62 лева, за която в РД е посочено, че липсват доказателства за насрещна престация при отстъпка 99-100%, бъде:

изключена от приходната част и от облагаемия оборот;

включена при определяне на доставната стойност/отчетната стойност на продадените стоки, доколкото същата представлява движение на стоки и доставки, отчетени в ПП „Д.“.

Да се посочи изрично как това преизчисление влияе върху: датата за достигане на прага по чл.96 ЗДДС; размера на данъчната основа; размера на дължимия ДДС;размера на корпоративния данък.

Да се посочи конкретно в кои таблици и с какви стойности са включени или изключени.

В отговора на този въпрос в констативно-съобразителната част вещото лице е дало обяснение какво представлява сумата от 135 654,62 лева – това е размера на въведената отстъпка, а не е общата стойност на сметките и тази сума не е формирана само от сметки с отстъпки 99-100%, а е формирана от всички въведени отстъпки. Установени са следните суми, като вещото лице е обяснило причината за разликата

РД

ССЕ

сума на сметките преди отстъпките, лв

151 228.95

150 719.00

сума на отстъпката, лв

135 654.62

135 144.68

остатъчен размер, лв

15 574.33

15 574.32

2.Да посочи какъв е размерът на оборота за целите на чл.96 ЗДДС със включване на сумите с отстъпка 99-100%. Да се посочи на коя дата е достигнат прагът за задължителна регистрация по ЗДДС при тези условия. Вещото лице е представило в табличен вид направените изчисления, като е посочило, че те са на база стойностите преди прилагане на процента отстъпка и тогава дружеството достига праг за задължителна регистрация по ЗДДС на 05.09.2023г.

З. Да посочи изрично кои суми в заключението са:

• брутни суми с включен ДДС;

• нетни суми без ДДС.

Да се посочи по кои изчисления е използван брутен приход и по кои — нетен приход, като преизчисли само на нетен приход и нетен разход.

Вещото лице е посочило, че не е налице смесване на брутни и нетни суми, а съществува промяна в дължимостта на ДДС на продажбите. До определена дата (в конкретния случай в два варианта - 17.09.2023 г. и 08.10.2023 г.) дружеството не дължи ДДС на продажбите и до тази дата реализираните приходи от продажби са еквивалентни на нетни приходи от продажби, тъй като от техния размер не се приспада дължим ДДС. Считано от 18.09.2023 г. (08.10.2023 г.) дружеството дължи ДДС на продажбите си в изчислен от експертизата размер и този размер на дължимия ДДС на продажбите следва да се приспадне от реализирания брутен размер на приходите, тъй като е сума, събрана от името на трето лице - държавата. В размера на разходите са включени сумите с начислено ДДС, тъй като в този ревизиран период дружеството не е регистрирано по ЗДДС и не е упражнило правото си на данъчен кредит по извършените доставки на стоки и услуги.

4. Да извърши ново изчисление на отчетната стойност на продадените стоки, като приложи единен метод за всички артикули, без смесване на продажна цена, доставна цена, надценка.

Да се посочи какъв конкретен метод е използван.

За отговора на този въпрос вещото лице се е позовало на първоначалното си заключение (стр. 28 – стр. 33). Експертът е посочил, че при изчисляване на отчетната стойност на продадените стоки (и в четирите варианта на първоначалното заключение) е съобразил счетоводните правила за изчисляване на разходите (относно невъзстановимите данъци и такси), в т.ч. и за размера на отчетната стойност. В направените изчисления за отчетната стойност не участват артикули с тяхната продажна цена и поради това не е налице предпоставка за преизчисляване на отчетната стойност на продадените стоки спрямо вариантите в първоначалната експертиза.

5. Да посочи за кои конкретни артикули липсва въведена доставна цена в ПП „Д.“, както и: по какъв начин е определена отчетната им стойност; на какво основание е прието, че тези артикули са продадени; как е установено количеството им; към кой момент е въведена доставната цена, когато вещото лице твърди, че такава е въведена „по-късно“.

В отговора си вещото лице посочва, че в констативно-съобразителната част е представил информацията за артикулите с нулева цена в табличен вид. Информацията за наименованието на артикулите, тяхното количество, продажна стойност и доставна стойност е извлечена от следните два файла:

• DPOSBILLS_PLU м.08-м.10. 2023г..xlsx – този файл съдържа информация за всяка въведена поръчка, към кой номер сметка е тази поръчка, какви са артикулите в сметката (поръчката), какво е количеството на продадените стоки, единична продажна цена, стойността за съответното количество, какъв процент отстъпка е приложен, какво е числото изражение на приложения процент отстъпка, каква е записаната доставна цена в ППДЛ; а също и за това дали съответната сметка е фискализирана и дали е сторнирана и т.н. Информацията се отнася периода август 2023 г. – октомври 2023 г. включително.

• DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024г.xlsx - файла съдържа аналогична на предходния файл информация, но за периода ноември 2023 г. – януари 2024 г.

Вещото лице се е позовало и на изявлението на процесуалния представител на жалбоподателя в съдебно заседание от 17.02.2026 г., отразено в протокола, според което „Ще се ползваме от данните, които са събрали органите по приходите. Признаваме валидността на данните така както са събрани, няма да ползваме съдебно-техническа експертиза." Именно затова вещото лице е приело, че тези артикули са продадени.

б. Да извърши пълно преизчисление на отчетната стойност на продадените стоки и данъчната основа, като съобрази, че стоките и артикулите, за които е прието, че участват при формиране на приходите, следва да участват и при определяне на отчетната стойност/разходите за дейността, независимо дали в ПП „Д.“ е въведена доставна цена за съответния артикул.

В тази връзка вещото лице:

• да посочи изрично всички артикули и стойности, които са включени в приходите, но не са включени при определяне на отчетната стойност;

• да посочи какъв е общият размер на тези суми;

• да посочи по какъв метод е определена доставката им стойност и да посочи как е определена данъчната основа за тези приходи;

• да извърши ново изчисление на отчетната стойност, при което всички стоки, признати като реализирани продажби, участват и в разходната част;

• да посочи как това влияе върху финансовия резултат, данъчната основа, корпоративния данък и дължимия ДДС.

Да се съобрази, че при определяне на данъчната основа следва да бъдат включвани всички приходи от продажба на стоки и всички разходи за доставка на стоки, така както е посочено в ПП Д., съгласно СС 18 „Приходи“ и основните счетоводни принципи.

В отговора си вещото лице е посочило, че във вариант втори на отчетната стойност от първоначалното заключение, с цел елиминиране на непълнотата по първи вариант и изчисляване на максимално близка до реалната данъчна основа, отчитайки, че ревизионното производство е протекло по реда на чл. 122 от ДОПК въз основа на наличната информация за доставни и продажни цени (за 87% от размера на приходите има такава информация) е изчислена средна надценка - 304,97%. Този процент средна надценка е приложен върху размера на приходите от артикули, за които няма въведена доставна цена и така е определена отчетна стойност и за тези 13% от приходите. При определяне на данъчната основа (в частта изчисляване на размера на разходите) не се включват разходите за доставка - стойността на закупените стоки (стоковите разписки по ППДЛ), а отчетната (балансовата) стойност на продадените стоки и това е съобразено при изчисляване на отчетната стойност.

7. Да извърши преизчисление на средната търговска надценка, като: използва единствено нетни приходи без ДДС; изключи ДДС от приходната база; съобрази изискванията на СС 18 „Приходи“; да използва нетни разходи без ДДС при търговска надценка 70%

Вещото лице е представило отговор, в който посочва, че при изчисляване на отчетната стойност, в т.ч. и при вариант 70% търговска надценка (вариант 3 от първоначалното заключение) е съобразило изискванията на СС 18 Приходи - за периода, за който не е изчислен дължим ДДС на продажби, този данък не е приспадан от размера на приходите в ППДЛ. За периодите, за които е изчислен дължим ДДС на продажбите същия е приспаднат от размера на приходите в ППДЛ, респективно ДДС на продажбите е изключен от приходната база и са изчислени нетните приходи без ДДС.

8. Да извърши ново изчисление на отчетната стойност на доставените стоки след датата на регистрация по ЗДДС, като: стойността на доставките и разходите за стоки бъде определена без включен ДДС; се съобрази правото на данъчен кредит за тези стоки; не се включва ДДС в себестойността на стоките след регистрацията по ЗДДС.

Посочено е в заключението, че в условията на доброволна регистрация "Тиги 5" ЕООД, дружеството е регистрирано по ЗДДС на 28.03.2024 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Датата на регистрация 28.03.2024 г. е след крайната дата на ревизирания период 31.03.2024 г. (в съдебно заседание, след изявление на вещото лице, датата следва да се счита за 31.01.2024 г.), респективно анализирания период в заключението и поради тази причина няма суми, които да бъдат преизчислявани. Експертът е предположил също така, че задачата може да се разбира и по друг начин - да се извършат изчисленията при условие, че дружеството е подало заявление за регистрация по ДДС при достигане на облагаемия оборот за регистрация и би ползвало 20% данъчен кредит за доставката на стоки, след датата на регистрация, съгласно данните за доставени в ПП и при изпълнени условия за право на данъчен кредит, като за целта е представил таблично направените изчисления на л. 31 от това заключение.

9. Да посочи отделно: размера на приходите без ДДС; размера на разходите без ДДС; размера на ползваемия данъчен кредит за всички доставени стоки; размера на дължимия ДДС; размера на корпоративния данък, като изчисленията бъдат направени при единен и съпоставим метод.

Посочено е в заключението, че задачата се възприема от вещото лице като такава, при която следва да се извършат всички изчисления при условие, че дружеството е било регистрирано по ЗДДС преди започване на дейността и би ползвало 20% данъчен кредит за доставката на стоки, съгласно данните за доставени в ППДЛ и при изпълнени условия за право на данъчен кредит. Резултатите относно ДДС и относно корпоративния данък са представени в табличен вид на л. 32 от експертизата.

10. Да изготви вариант на заключението, при който:

• се изключват сумите, за които липсват доказателства за насрещна престация;

• не се включват в приходите стойности по продажни цени за стоки без установена доставна стойност;

• не се смесват брутни приходи с нетни разходи.

За да отговори на този въпрос, вещото лице е посочило, че няма смесване на брутни приходи и нетни разходи, тъй като при изчисляване размера на приходите е приспаднат изчисления дължим ДДС на продажбите и размера на разходите е взет на брутна база, защото дружеството не е приспадало данъчен кредит за направените покупки на стоки и услуги. Данните са представени в две таблици на л. 33 и л. 34 от заключението.

11.Да посочи каква е разликата между:

• отчетната стойност, определена в РА;

• отчетната стойност, определена в експертизата;

• отчетната стойност по счетоводните регистри;

• отчетната стойност по стоковите разписки от ПП „Д.“, както и на какво се дължат разликите между тези стойности.

изчислена отчетна стойност на продадените стоки, лева

пояснения

по време на ревизията

144 099.55

Сумата е изчислена като продадените количества стоки са умножени по въведената доставна цена, само за редовете, на които има въведена доставна цена

вариант 1 от първоначалното заключение

183 963.45

Сумата е изчислена като продадените количества стоки са умножени по въведената доставна цена, само за артикулите, на които има въведена доставна цена

вариант 2 от първоначалното заключение

211 331.41

Сумата е изчислена като сбор от две подсуми - продадените количества стоки са умножени по въведената доставна цена, само за артикулите, на които има въведена доставна цена + за останалата част от приходите е приложен среден процент надценка

вариант 3 от първоначалното заключение

379 113.76

Сумата е изчислена при предварително зададен процент надценка - 70%

вариант 4 от първоначалното заключение

440 408.23

Сумата е изчислена при изчислен процент надценка от счетоводните регистри - 46.34%

отчетна стойност, съгласно счетоводните регистри

36 017.58

Сумата е извлечена от оборотна ведомост и главна книга, представени по време на ревизията за 2023 г.

сума на стоковите разписки в ППДЛ

463 229.17

Тази сума, според данните от ППДЛ са разходи за доставка на стоки, а не отчетна стойност на продадените стоки

12. Като съобрази отговорите на предходните въпроси, да определи размера на данъчната основа, размера на корпоративния данък и лихвите върху така определения КД, за ревизирания период.

Представено е Приложение № 3, в което в табличен вид е даден отговор на задачата.

13. Като съобрази предходните отговори, при така определената данъчна основа, да даде заключение за размера на ДДС върху приходите, както и ДДС върху разходите за дейността, както и размера на дължимия ДДС. Да определи размера на лихвата върху дължимия ДДС.

Представено е Приложение № 4, в което в табличен вид е даден отговор на задачата.

В проведеното по делото последно съдебно заседание процесуалният представител на жалбоподателя е оспорил отново отговорите на вещото лице първоначално по задача 6 и по задача 11, тъй като изчислението не е направено в изпълнение на посочения вариант. Това е първото възражение за сумата в размер 463 229,17 лева, която е по стокови разписки и второто, е че не е извършена проверка за начално - крайно салдо, за да може да се направи извод кои стоки са продадени и кои са налични. Накрая е заявено, че заключението се оспорва и в другите части, с изключение на 70% изчисленията и на 46,34% съответно изчисленията.

Предвид събраните по делото писмени доказателства, съдът приема заключението по първоначалната и допълнителната експертиза като обективно и професионално изготвени.

Жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, е ангажирал писмена защита с вх. № 4115/14.09.2026 г., в която изключително подробно са доразвити основните защитни тези, изложени в жалбата до съда. Цитирана е съдебна практика към всяко отделно възражение. Представено е Приложение № 1 „Обобщена таблица на основанията за отмяна на ревизионния акт и относима съдебна практика“, като са посочени 12 основания за отмяна, за които се твърди, чеса съществен порок на РА и е посочена съответната съдебна практика на ВАС в периода 2010 г. – 2026 г.

Ответникът, чрез процесуалния си представител, е ангажирал писмени бележки с вх. № 4118/14.09.2026 г. в която е изложил доводи за законосъобразността на оспорения РА - сочи се, че да налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 1, т.. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК; данните от ППДЛ са събрани по установения ред и материалните закони са приложени правилно.

При така установената фактическа обстановка, съдът формира следните правни изводи:

Обхватът на съдебния контрол за законосъобразност е нормативно установен от разпоредбата на чл. 160, ал. 2 от ДОПК, съгласно която Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

Не се спори между страните, че процесния РА е издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 от ДОПК – от органа, възложил ревизията (С. А. П. на длъжност началник на сектор) и от ръководителя на ревизията (Л. Х. Р. на длъжност главен инспектор по приходите).

Съдът установява, че обжалваният РА отговаря на изискванията на чл. 120, ал. 1 от ДОПК – издаден е в писмена форма и има определеното от посочената норма съдържание. По въпроса не е налице спор между страните.

Не се установява нарушение на правилата на ревизионното производство. Относно възраженията на жалбоподателя за информацията от използвания от него програмен продукт съдът ще изложи допълнително мотиви.

На практика спора между страните се свежда до материалната законосъобразност на процесния РА. Жалбоподателят твърди, че неправилно ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, в резултат на което органите по приходите са достигнали до неправилен извод за дължимост на корпоративен данък и данък добавена стойност от страна на жалбоподателя. Обратната теза се поддържа от органите по приходите, които считат, че са доказали наличие на обстоятелства по смисъла на чл. 122 , ал. 1 от ДОПК, при съобразяване на които са определени дължимите данъци в тежест на жалбоподателя.

Съдът намира, че по делото са налице няколко спорни въпроса, както следва:

1. Какъв е действителният облагаем оборот с включен ДДС — дали следва да се приеме ревизионният оборот 769 241,32 лв. (≈ 393 306,84 евро) или експертно коригираният оборот 768 085,35 лв. (≈ 392 715,80 евро).

2. Каква отчетна стойност на продадените стоки следва да се признае по ЗКПО — ревизионната 144 099,55 лв. (≈ 73 676,93 евро) или някой от вариантите на експертизата.

3. От коя дата следва да се начислява ДДС — от 18.09.2023 г. или от 09.10.2023 г.

4. Как следва да се третират продажбите със ставка 9% и 20% — дали ревизиращите органи правилно са приложили различно третиране по отделните данъчни периоди за едни и същи артикули.

5. Каква е стойността на разходите, отнасящи се до продадените стоки – дали това е стойността на доставките (според твърденията в писмената защита) или друга стойност, изчислена на база продадените количества, установени от записите в ППДЛ и въведените доставни цени също в ППДЛ.

6. Налице ли е право на данъчен кредит за закупените и продадени стоки, респективно нарушен ли данъчният неутралитет и принципа за пропорционалност.

За да се изяснят тези въпроси е необходимо да се обсъдят преди това две обстоятелства, които се оспорват от жалбоподателя - начина на събиране на относимите доказателства и налице ли са предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК

Във връзка с твърдението в жалбата и в писмените бележки, че ревизираното лице е представило необходимата счетоводна отчетност, съдът намира за необходимо да уточни следното: В част ІІ от РД са описани всички процесуални действия на органите по приходите във връзка с ревизията. Във частта относно фактическата обстановка, съдът посочи, че до дружеството са изпратени две искания за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице и на практика е жалбоподателят е отговорил само на второто искане. Представените счетоводни регистри, частично първични счетоводни документи и писмени обяснения ще бъдат коментирани от съда при съобразяване на тяхната относимост. Тук е необходимо да се отбележи, че процесните стокови разписки, на които жалбоподателят непрекъснато се позовава, не са представени на хартиен носител и данни за тях се извличат от ППДЛ.

Относно доказателствата:

Жалбоподателят оспорва начина, по който са събрани доказателствата за извършените от него продажби чрез софтуерен продукт. Възраженията са изложени в жалбите до директора на ДОДОП Варна и до съда (почти идентични), а също и в представената писмена защита.

Ревизията е извършена във връзка със следните протоколи (бележка – номерата са въведени от съда за улеснение):

№ 1. Протокол за извършена проверка (ПИП) серия АА № 0102516/03.02.2024 г. в обект нощен клуб „BANK“, стопанисван от жалбоподателя. Описани са всички действия, извършени от контролните органи (включително обезпечаване на доказателствата по реда на чл. 40 от ДОПК с друг протокол), като съставения протокол е подписан и от управителя на дружеството лично, без възражения.

№ 2. Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателствата серия АА № 0060191/03.02.2024 г. - този протокол е вписан в ПИП серия АА № 0102516/03.02.2024 г. В този отделен протокол са описани подробно действията на органите по приходите във връзка с обезпечаване на доказателствата: Установено е, че в проверения търговски обект за отчитане на продажбите се използва програмен продукт „Детелина Лайт 5“ (ППДЛ), версия 5.0.0.12., свързан към пет фискални касови устройства, въведени в експлоатация в обекта. Обезпечаването на доказателствата по реда, предвиден в чл. 40, ал. 1 от ДОПК е реализирано чрез копиране на информация от програмния продукт за отчитане на продажбите в обекта върху три броя финализирани оптични носители (DVD-R) след извеждане на контролни числа SHA1 и SHA256 за гарантиране на автентичността на информацията. Носителите са разпределени по следния начин: един за проверяваното дружество; останалите два за органите по приходите. От тези носители, които са за НАП, единият е поставен в плик, запечатан с подписите на органите по приходите и присъствалия при проверката представляващ дружеството - управителя Т. К.. Към момента на съставяне на протокола, данните само са копирани, без да се анализират.

№ 3. Протокол № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г. относно проверка за анализ на данни в електронен формат. Извършените действия от органите по приходите във връзка с анализа са в периода 19.03.2024 г. - 19.02.2025 г., на адреса на ТД на НАП Варна. Основната част от съдържанието на този протокол е именно анализа на данните, обезпечени по реда на чл. 40 от ДОПК във връзка с протокола, обозначен от съда като № 2.

Видно от решението на директора на ДОДОП Варна, така събраната и обезпечена информация е анализирана чрез ПП Arbutus Analyzer. Констатирано е. че относимата информация за анализ на продажбите се съдържа в таблици DPOSBILLS_HEADER; DPOSB1LS_PAYMENT и DPOSBILLS_PLU. Подробно е представена информация за всяка от посочените таблици, включително и чрез препращане към РД.

№ 4. Протокол № Р-03001825000813-ППД-001/19.05.2025 г. – с него посочените от съда протоколи № 1; № 2 и № 3 са приобщени към ревизионното производство.

В жалбата се релевират възражения срещу протоколите:

•••За обозначения от съда протокол № 3 (от 19.02.2025 г.) се сочи, че описаните в него процесуални действия са извършени в рамките на „почти една година, а от протокол №00660191 от 03.02.2024г.. до 19.02.25г. е повече от една година“.

Съгласно чл. 110, ал. 5 от ДОПК Когато в закон не е предвидено друго, срокът за извършване на проверките не може да бъде по-дълъг от 6 месеца от датата на първото процесуално действие, което се удостоверява с протокол или връчено искане по чл. 37, ал. 3. Ако 6-месечният срок се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до 6 месеца с резолюция на органа, възложил проверката. Когато за резултатите от проверката се съставя протокол, същият се предоставя на лицето в 7-дневен срок от извършването й. Съдът счита, че са проведени две различни административни производства: проверката на служителите от отдел „Фискален контрол“, резултатите от която са обективирани в Протокол серия АА № 0102516/03.02.2024 г. и второто производство, резултатите от което са отразени в Протокол № № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г., за всяко от които е приложена цитираната разпоредба на чл. 110, ал. 5 от ДОПК.

•••Твърди се в жалбата, че „Всички извършени процесуални действия следва да бъдат изрично конкретизирани по време, за да може недвусмислено отразената в протокола констатация да бъде отнесена към установеното при посещението обстоятелство.“ като е направен извод, че в противен случай не е изпълнено изискването на чл. 50, ал. 2, т. 6 от ДОПК. В писмената защита е посочено, че „Допълнително, Протокол № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г., чрез който е извършен последващият анализ, сам сочи, че описаните в него действия са извършвани в периода 19.03.2024 г. - 19.02.2025 г., т.е. в продължение на почти една година, без конкретизация кога е извършено всяко отделно действие. При положение че именно, чрез тези действия електронните данни са обработвани, анализирани и превърнати в основание за твърдението за укрити приходи, липсата на ясна хронология допълнително препятства проверката за начина, момента и последователността на тяхната обработка. Следователно в случая проблемът не се свежда до отделна техническа нередовност на един протокол. Налице е прекъсване на доказателствената верига между първоначално обезпечените електронни данни, работното копие, последващата им обработка и крайния извод на приходната администрация, че записите представляват действително реализирани, но укрити приходи.“

Както вече многократно беше посочено, Протокол № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г. е протокол относно проверка за анализ на данни в електронен формат. В този период копираната информация от ППДЛ, използван от жалбоподателя, е била анализирана, така че не са извършвани посещения на място в търговския обект. Съдът счита, че анализа е метод на изследване, при който в подробности се разглежда определена информация и не е възможно всяка мисловна дейност, извършвана от определените за целта служители – органи по приходите, да бъде регистрирана във времето. Жалбоподателят не сочи доказателства, че именно в периода на анализа 19.03.2024 г. – 19.02.2025 г. органите по приходите са извършвали посещения при жалбоподателя. Следователно, посочването на началния крайния момент на тази аналитична дейност напълно отговаря на изискването за изискването на чл. 50, ал. 2, т. 6 от ДОПК, съгласно който Протоколът се съставя в писмена форма и съдържа: 6. времето, когато са започнали и завършили действията. Отделно от това, следва да се посочи, че е изпълнено и условието на 50, ал. 2, т. 1 от ДОПК – съставеният протокол има номер и дата на съставяне.

•••Сочи се, че периодът е извън проведеното ревизионно производство.

Ако се имат предвид последващите твърдения на жалбоподателя, че на база данни от проверката, проведена на 03/04.02.2024 г. е проведеното ревизионно производство, то този факт се оборва от всички събрани доказателства – ревизионното производство е на база данни относно посочения ревизионен период, събрани в хода на проверката на 03/04.02.2024 г. и проверката за анализиране на данни от ППДЛ

•••Направено е изявление, че е нарушен принципа на добросъвестност – органите по приходите да осигурят възможност на участниците в производството да упражнят процесуалните си права и правото на защита по чл. 50, ал. 2, т. 10 от ДОПК, като изрично се подчертава, че връчването на протокол № 00660191/03.02.2024 г. не е достатъчно за изпълнение на задълженията на органите по приходите по смисъла на последно посочената правна норма.

Няма спор, че съгласно чл. 6, ал. 3 и чл. 50, ал. 2, т. 10 от ДОПК лицата (в това число и жалбоподателят) имат права във връзка с проведено производство. В конкретния случай обаче на практика се е реализирала вътрешнослужебна първоначална проверка на събраната информация, от резултатите от която е следвало да се установи дали ще се премине към ревизия на дружеството. В този период, в който е проведен анализа на информацията, не е събирана нова информация, а с вече събраната жалбоподателят чрез управителя си е имал възможност сам да се запознае тъй като своевременно му е предоставено копие от същата. Следователно, нито процесуалните права, нито правото на защита на жалбоподателя са били нарушени.

•••Подчертава се и факта, че обозначените от съда протоколи № 3 и № 2 са с абсолютно различно съдържание.

Посочените протоколи са с различно съдържание, тъй като същите са съставени за обективиране на различни процесуални действия, извършени от органите по приходите и както беше посочено, в тях са обективирани данни за различни административни производства, провеждани по реда на ДОПК.

•••Коментирано е твърдението в решението на директора на ДОДОП на стр. 11 относно сроковете за извършване на проверка, като се посочва, че самите проверяващи са документирали извършеното от тях нарушение с израза „Описаните действия бяха извършени за времето от 19.03.2024 г. до 19.02. 2025 г. в … на адрес ТД на НАП Варна“

Съдът не установява в какво се състои твърдяното нарушение – събраната компютърна информация не налага посещение на търговския обект за нейния анализ, напротив изисква на разположение на служителите да има компютърна техника и е напълно нормално те да работят на адреса на териториалната дирекция. Нормата на чл. 110, ал. 5 от ДОПК предвижда, че Когато в закон не е предвидено друго, срокът за извършване на проверките не може да бъде по-дълъг от 6 месеца от датата на първото процесуално действие, което се удостоверява с протокол или връчено искане по чл. 37, ал. 3. Ако 6-месечният срок се окаже недостатъчен, той може да бъде продължен до 6 месеца с резолюция на органа, възложил проверката. Следователно, процесуалните срокове са спазени.

•••Заявено е оспорване на приложенията и приемо-предавателните протоколи, приложени към № П-03001824056638-073-001/19.02.2025 г.

В хода на съдебното дирене жалбоподателят не е поискал откриване на производство по чл. 193 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. Не е достатъчно само в жалбата да се заяви, че посочените приложения и протоколи се оспорват, следвало е жалбоподателят да уточни по отношение на какво същите се оспорват и да предприеме необходимите процесуални действия в тази връзка – нещо, което не е сторено.

•••Възразява се срещу доказателствената стойност на Приложение № 2 към Протокол № 0060191/03.02.2024 г., като се сочи, че приложението не съдържа вярна дата на съставяне – задължителен реквизит по чл. 50, ал. 2, т. 1 от ДОПК – уточнено е, че на три места в него е посочена дата 03.02.2023 г., а всички останали документи по преписката са датирани на 04.02.2024 г. като са изложени съображения защо това не е техническа грешка. Направен е извод, че този протокол не може да се ползва с презумпцията за достоверност по чл. 50, ал. 1 от ЗОПК. В писмената защита е допълнено, че на 03.02.2023 г. дружеството не е осъществявало дейност.

Съдът не споделя твърдението на жалбоподателя за липса на техническа грешка. Напротив, такава безспорно се установява, независимо от факта, че само на две (а не на три) места същата е допусната и датата е изписана като 03.02.2023 г. вместо 03.02.2024 г. Следва да се посочи, че дори самата дата на съставения приемо-предавателен протокол - 07.02.2023 г. също е сгрешена относно годината. Както посочва и жалбоподателя, на 03.02.2023 г. той не е осъществявал дейност по причина, че не е съществувал в правния мир. Видно от партидата на дружеството в Търговския регистър, „Тиги 5“ ЕООД е регистрирано на 22.03.2023 г. От друга страна, посочените в Приложение № 2 данни за серия и номер на протокола напълно съвпадат с тези на протокола, съставен на 03.02.2024 г., както и името на старши инспекторът по приходите, извършил проверката. Съдът приема наличието на техническа грешка и намира за неоснователни всички възражения в жалбата и писмените бележки във връзка със сгрешената дата.

••• В писмената защита е посочено, че достоверността и доказателствената стойност електронната информация (работно копие на информацията от ППД) е

компрометирана още при нейното обезпечаване, предаване и последваща обработка поради твърдяната недостоверна дата на Приложение № 2 към Протокол за предприети действия за обезпечаване на доказателствата серия АА № 0060191/03.02.2024 г. изразяваща се в изписването на дата 03.02.2023 г. вместо 03.02.2024 г. Съдът не споделя това мнение – жалбоподателят не е поискал откриване на производство по оспорване на официален документ, като в негова тежест би било да докаже недостоверната дата. В този смисъл валидността на копираната информация от ППДЛ, обезпечена по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК, не е нарушена.

••• Сочи се в писмените бележки, че по делото не е приложена Заповед № Д-1024/29.06.2018 г., нито друга заповед по чл. 111 от ДОПК, удостоверяваща оправомощаването на органите по приходите, извършили действията по обезпечаване на доказателствата по чл. 40 от ДОПК. Направено е изявление, че не са представени и доказателства, че при извършване на действията на ревизираното лице е било предоставено копие от заповедта, както изисква чл. 111 от ДОПК.

Посочената Заповед № Д-1024/29.06.2018 г. е административен акт, издаден от директора на ТД на НАП Варна е издадена на основание чл. 11, ал. 1, т. 1 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) и чл. 111 от ДОПК. С нея директорът на ТД на НАП Варна определя конкретни органи по приходите (служители на НАП, заемащи определени длъжности), които имат правомощията да обезпечават доказателства по реда на чл. 40 от ДОПК. Същата действително не е представена по делото, но това не означава, че тя не е била връчена на жалбоподателя при извършената проверка. Съдът намира, че представянето по настоящото дело не е необходимо, тъй като то е свързано с проведената проверка през февруари 2024 г., а не с настоящата ревизия. В тази връзка съдът достига до извод, че жалбоподателят се опитва да докаже изначални нарушения при събирането на необходимата информация от ППДЛ, каквито на практика липсват. При извършената проверка на 03.02.2024 г. – 04.02.2024 г. е присъствал управителя на дружеството, който е подписал без забележки всички съставени протоколи и впоследствие не е оспорил същите.

Съгласно чл. 111 от ДОПК При извършване на ревизия или проверка действията по чл. 40 за обезпечаване на доказателства се извършват от органи по приходите, оправомощени със заповед на териториалния директор на Националната агенция за приходите или упълномощено от него лице, които се легитимират със служебна карта и предоставят копие от заповедта, удостоверяваща възлагането на тези правомощия.

Константна е практиката на ВАС, че оспорването на протокола по чл. 40 от ДОПК за обезпечаване на доказателствата може да се извърши само в специално производство по реда на чл. 41 от ДОПК, но не и в производството по оспорване на РА. При това предвидения в посочената норма 14-дневен срок е преклузивен. В този смисъл например Решение № 8315/24.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4941/2026 г., VIII о. и др., включително посочени от жалбоподателя в писмената му защита.

Съгласно чл. 40, ал. 1 от ДОПК При извършване на ревизия или проверка органът по приходите може да предприеме действия за обезпечаване на доказателства чрез опис или чрез изземване с опис на ценни книжа, вещи, документи, книжа и други носители на информация, както и чрез копиране на информация от и на технически носители, даващи възможност за възпроизвеждането й, като вземе необходимите технически мерки за запазване на автентичността й. Алинея трета задължава органите по приходите да съставят протокол за извършените от тях действия по ал. 1, екземпляр от който се предоставя на лицето. Нормативно в чл. 41, ал. 1 от ДОПК е предвидена възможност действията на органите по приходите във връзка с обезпечаването на доказателствата да бъдат обжалвани пред териториалния директор на НАП по местонахождение на обекта, но данни за проведено подобно обжалване от страна на „Тиги 5“ ЕООД във връзка с копираната информация от ППДЛ не се установяват.

Разпоредбата на чл. 50, ал. 1 от ДОПК въвежда императивното правило, че Протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от и пред него действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Съдът доказа, че възраженията на жалбоподателя във връзка с протоколи, обозначени като № 1, № 2 и № 3, са неоснователни, поради което обективираната информация и отразените действия в тях са валидни и не страдат от пороци.

Съгласно чл. 54, ал. 3 от ДОПК Органът по приходите има право да събере като доказателства разпечатки на данни от технически носители, ако се установи, че са създадени или ползвани от субекта или от лице, което е или е било негов съконтрагент. Смята се, че данните са създадени или ползвани от субекта, съответно от съконтрагента, ако се съдържат в компютрите или други технически носители, намиращи се на местата, където тези лица упражняват дейността си, където се съхранява или води счетоводството им или върху които единствено лицето има контрол. При извършената проверка на 03/04.02.2024 г. органите по приходите са осигурили обезпечаването на данни по реда на чл. 40 от ППДЛ, който е използван от дружеството при осъществяване на дейността му в стопанисвания от него обект – нощен бар. Съдът е съгласен със становището на решаващия орган, че техническите носители, върху които са съхранени данните (три бр. DVD-R с идентична информация) представляват веществено доказателство по смисъла на чл. 71 от ДОПК. Предприети са всички действия относно надлежното копиране и съхранение на данните върху технически носител – формирани са контролни суми SHA1 и SHA256 в един файл с наименование bank.vav за гарантиране на автентичността на информацията. На присъствалия на всички действия по време на проверката управител на дружеството е предоставено копие от тези данни; съществува и контролно копие от данните. Представителят на проверяваното лице не е направил възражения нито по време на обезпечаване на доказателствата по реда на чл. 40 от ДОПК, нито е оспорил същите впоследствие по реда на чл. 41 от ДОПК.

В проведеното първо по делото съдебно заседание на 17.02.2026 г. процесуалният представител на жалбоподателя на въпрос на съда е посочил, че поддържа тезата, че ППДЛ се използва само за обучение на персонала и улесняване на неговата работа, но той не отразява реалните продажби. След това съдът е дал указание на жалбоподателя по реда на чл. 171, ал. 5 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства - не ангажира доказателства относно установяването на факта, дали данните в ППДЛ отразяват действителни продажби, извършвани от жалбоподателя, което може да стане и чрез съдебно-техническа експертиза. В отговор процесуалният представител на жалбоподателя е заявил следното: „Ще се ползваме от данните, които са събрали органите по приходите. Признаваме валидността на данните така както са събрани, няма да ползваме съдебно-техническа експертиза.“

По изложените причини, съдът приема, че обозначените от съда протоколи № 1, № 2 и № 3 са валидни официални документи, съставени по надлежния ред от компетентни органи по приходите, които имат обвързваща материална доказателствена сила за изхода на спора между страните. Предвид валидността на протоколите и изявлението на процесуалния представител на жалбоподателя в съдебно заседание, се достига до извод, че събраната информация от ППДЛ е достоверна.

Относно предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК:

Спори се между страните дали са налице предпоставките, посочени в ал. 1 на чл. 122 от ДОПК за провеждане на процесната ревизия по особения ред. В тази връзка в жалбите до директора на ДОДОП и до съда, както и в писмената си защита жалбоподателят посочва процесуални нарушения, които изначално според него обуславят неправилното провеждане на ревизията по този ред. Така жалбоподателят релевира възражение, че е налице „Крайно фрапиращо процесуално нарушение, е обстоятелството, че РО е приел наличие на предпоставки за облагане по чл.122, ал.1 от ДОПК, които са извън уведомлението по чл.124 от ДОПК. На стр.ЗЗ от РД е посочено следното: Предвид изложеното ревизиращият екип счита, че са налице обстоятелства по чл.122,ал.1, т.1, т.2, т.4, т.5, т.6 и т.8 от ДОПК. С оспорения РА тази констатация е потвърдена. Основанието по т.З е изключено, а са прибавени 2 нови основания по т.6 и т.8, ал.1, чл.122 ДОПК.“

Съдът установява действително разминаване между посочването на основанията, както следва:

ДОПК чл. 122, ал. 1, т….

Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК

1, 2, 3, 4, 5

Ревизионен доклад (л. 33)

1, 2, 4, 5, 6, 8

Ревизионен акт

не е посочено конкретно основание

Жалба до директора на ДОДОП Варна

1, 2, 3, 4, 5

Решение на директора на ДОДОП Варна

1, 2, 4, 5

Жалба до Административен съд - Русе

1, 2, 3, 4, 5

Писмена защита от жалбоподателя

1, 2, 3, 4, 5

Следва да се уточни, че независимо от факта, че в РД са посочени т. 6 и т. 8 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК, органите по приходите не са изложили мотиви във връзка с тези основания и следователно, те не следва да се ценят при общата оценка дали са налице обстоятелства, обосноваващи провеждането на ревизията на „Тиги 5“ по реда на чл. 122 от ДОПК. Мотиви във връзка с посочените основания по т. 6 и по т. 8 не са изложени нито в РА, нито в решението на директора на ДОДОП Варна. В обжалвания РА общо е посочено, че се приемат съображенията на ревизиращия екип за провеждане на ревизията по особения ред, предвиден в ДОПК.

Налична е практика на ВАС (Решение № 1758/16.02.2026 г. по адм. д. № 176/2026 г., посочено в писмената защита на жалбоподателя), съгласно която е допустимо основанията, предвидени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК да бъдат прецизирани от решаващия орган в постановеното от него решение по аргумент от чл. 97, ал. 1, изречение второ от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. От изложените от съда таблични данни се установява, че директорът на ДОДОП Варна е приел като основания за провеждане на ревизията по чл. 122 от ДОПК обстоятелствата по т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ал. 1, и по причина, че тези норми са включени в уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК до жалбоподателя, нито процесуалните права, нито правото му на защита следва да се приемат за нарушени.

Съдът намира за необходимо да разгледа всяко едно от посочените в решението на директора на ДОДОП Варна обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства:

т. 1. до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация – Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК № Р-03001825000813-113-01/19.05.2025 г. съдържа като обстоятелство, предполагащо реализиране на ревизионното производство по особен ред т. 1 от чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Сочи се в жалбата до съда и в писмената защита, че за жалбоподателя е неясно коя е декларацията, която не е подадена. Това е така защото ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г. е подадена, а за 2024 г. към момента на провеждане на ревизията срока не е изтекъл (ГДД се подава в периода 1 март – 30 юни на следващата година). Възразява се също така, че със ЗИЗВР предметния обхват на ревизията е изменен и периода 2024 г. е отпаднал. Твърди се още, че неподаване на декларация е факт, който следва да се установи преди започване на ревизията по особения ред, а не впоследствие, след като този ред е приложен. Твърди се още, че за 2023 г. ГДД по ЗКПО е подадена и твърденията на органите по приходите (оспорвани от жалбоподателя) за изменение на подадените данни не се приравнява на липса на подадена декларация.

Безспорно е, че Уведомление по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е издадено и връчено на жалбоподателя на 19.05.2025 г., докато ЗИЗВР № Р-03001825000813-020-02 е постановена на 06.06.2025 г., т.е. след уведомлението, което е изпратено до жалбоподателя, поради което не е било практически възможно в уведомлението да се впише отпадналия период.

Основателно е твърдението на жалбоподателя, че в хода на ревизията това обстоятелство е недоказано и не може да послужи като такова за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Съдът напълно споделя становището на жалбоподателя в тази връзка.

т. 2. налице са данни за укрити приходи или доходи. В тази част от жалбата до съда на практика са изложени всички доводи във връзка с твърдяната липса на доказателствена стойност по смисъла на чл. 50, ал. 1 от ДОПК на разгледаните от съда протоколи, обозначени като № 1, № 2 и № 3, за които възражения съдът вече изложи мотиви.

В представената писмена защита се твърди, че спора между страните се свежда до това дали изобщо са налице надлежно установени факти, позволяващи да се приеме осъществен фактическият състав на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Цитирана е практика на ВАС относно задължението на органите по приходите при условията на пълно и главно доказване безспорно да установяват наличието на укрити приходи:

Решение № 11802 от 04.11.2024 г. по адм. д. № 4743/2024 г., VIII о. на ВАС – фактическата обстановка по казуса не е идентична, нито сходна с настоящия спор по причина, че по посоченото дело облагането е по аналог (настоящата ревизия е обработвала реални данни от счетоводството на дружеството и от ППДЛ); търговското дружество е регистрирано по ЗДДС („Тиги 5“ ЕООД се регистрира на 28.03.2024 г., т.е. след ревизирания период); протоколите са оспорени по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК (не е поискано оспорване); дружеството не оспорва, че данните са свързани с неговата дейност („Тиги 5“ ЕООД твърди, че използва ППДЛ за обучение на служителите си), реализирана е съдебно-техническа експертиза на копираните данни (жалбоподателят категорично отказа извършването на този вид експертиза). Съдът подчертава, че в случая е без значение факта, че ревизираното лице също е използвало в своята дейност ППДЛ.

Решение № 16241 от 28.11.2019 г. по адм. д. № 6600/2019 г., VIII о. на ВАС -аналогично и на предходното посочено съдебно решение, фактическата обстановка по казуса не е идентична, нито сходна с настоящия спор по причина, че по посоченото дело има открито производство по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК (не е поискано оспорване); реализирана е съдебно-техническа експертиза на копираните данни (жалбоподателят категорично отказа извършването на този вид експертиза); отмяната на РА се дължи на факта, че не е установен момента, в който е извършена защитата на копираната информация (при „Тиги 5“ ЕООД този момент е фиксиран чрез финализиране на записите върху техническите носители и предаване на копие на управителя на дружеството); установените налични стоки при ревизията са придружени от съответните фактури (при „Тиги 5“ ЕООД за доставените стоки не са представени фактури).

В писмените бележки са развити същите възражения срещу недостоверността на протоколите във връзка с обезпечаване на данни по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК, като е изведено заключение, че на база посочената съдебна практика не може да се докаже връзката между копираните обезпечени данни и счетоводството на дружеството. Твърдението не отговаря на действителността. Видно от РД и от началната експертиза (стр. 3) сумите, отчетени чрез всички фискални устройства, регистрирани на името на дружеството - жалбоподател, са общо в размер на 46 376,80 лева. Тази сума се установява и при сумиране на записите в ППДЛ, маркирани с флаг „1“ (фискализирани), като разликата 1 342,00 лева е обяснена от вещото лице на стр. 11 от първоначалната експертиза – дължи се основно на дублирани фискални бонове. Тук е моментът изрично да се посочи, че сумата от фискалните устройства, обратно на твърдението на жалбоподателя, не се дублира при изчисляване размера на приходите и това не само е посочено в РД, но е и установено от експертизата (стр. 10 – стр. 11).

Съдът не приема извода на жалбоподателя, отразен в представената писмена защита, че „Именно в същия смисъл са и дадените в съдебно заседание пояснения на вещото лице по допълнителната ССЕ, по настоящото дело от които се установи, че то не е изследвало и не е обосновало началното и крайното салдо на стоковите наличности, нито е извършило анализ, позволяващ да се установи кои конкретно стоки са били действително реализирани и кои са останали налични. При липса на такова изследване изводът, че съответните артикули са продадени, не почива на установено движение на стоковите наличности и не може да замести доказването на реално осъществени продажби и съответно на укрити приходи.“ За да установи размера на отчетната стойност на продадените стоки, ревизиращият екип и вещото лице използват конкретно въведени данни за продадените количества, продажната цена и доставната такава, а не прилагат математически изчисления, каквато е идеята на жалбоподателя - последния търси приложение на формулата, че отчетната стойност на продадените стоки е равна на началното салдо плюс стойността на доставките минус крайното салдо на стоките. Идеята на жалбоподателя е да се признае факта, че може да се изведе начално и крайно салдо на наличните стоки на база представени стокови разписки за доставки. Следва изрично да се посочи, че по делото не са налични на хартиен носител подобни счетоводни документи и вещото лице не е установило наличие на същите при посещение в счетоводството на дружеството. Данни за стокови разписки са изведени на база анализ на данни от ППДЛ, които са в приложение № 12. Видно е, че е налична информация за датата на доставката и стойността на доставката, но не се установяват данни за количествата на стоките и техния вид (дори да са родово определени), не се установяват и данни за идентификация на доставчиците – наименование и данъчен номер ( за да се установи дали доставчикът е регистриран по ЗДДС); а също и дали е начислен ДДС по тези доставки. Достига се до извод, че не е възможно формиране на начално и крайно салдо (така както иска жалбоподателя) по видове стоки и съответно формиране на отчетна стойност по този метод.

При липса на аналитична отчетност продажбите на стоките не може да бъде установена по друг начин, освен на база данните от ППДЛ. По тази причина изводът, че има „доказателствения дефицит на ревизията“ и той не може да бъде компенсиран от експертизата не се основава върху събраните в хода на делото доказателства. Изрично следва да се посочи, че в нито един момент жалбоподателят не е предприел действия по оспорване на събраните доказателства от ППДЛ. Обратно на твърдението в писмените бележки и при съобразяване фактическите обстановки по делата пред ВАС, цитирани от жалбоподателя, безспорно се установява, че в конкретния случай всеки запис на операция в ППДЛ е равнозначен сам по себе си на доказана стопанска операция(т.е. продажба) и съответно на доказан укрит приход.

На стр. 33 от РД изрично е посочено следното:

„В обобщение на събраните в хода на контролното производство доказателства, е установено, че през периода 19.03.2023г.- 31.01.2024г. ТИГИ 5 ЕООД е извършвало независима икономическа дейност, от която е реализирало приходи, подлежащи на облагане с корпоративен данък по смисъла на ЗКПО и деклариране по реда на чл.92 от същия закон.

Налага се логичния извод за регулярното неотчитане на приходите от продажбите в стопанисвания от дружеството обект, установени при анализа на обезпечената информация по реда на чл.40 от ДОПК за периода м.08.2023г.-м.01.2024г.

В обобщение на събраните в хода на контролното производство доказателства, по категоричен начин е установено, че са налице недекларирани приходи за 2023г. от търговска дейност - дейност на питейни заведения /дискотека BANК/, което обуславя хипотезата на чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, а именно налице са данни за укрити приходи или доходи.

С оглед обстоятелството, че органът по приходите квалифицира, финансовите отчети за ревизирания период, като документи които не представят изцяло вярно и честно имущественото и финансовото състояние и финансовите резултати от дейността на предприятието, и като изготвени в противоречие с изискванията на принципите, залегнали в Закона за счетоводството и Националните счетоводни стандарти, за целите на установяването на размера на приходите от продажби на счетоводно неотразените стоки, органът по приходите е установил същите по данни от ПП „Детелина" и служебно събрана информация.

Предвид изложеното ревизиращият екип счита, че са налице обстоятелства по чл.122,ал.1, т.1, т.2, т.4, т.5, т.6 и т.8 от ДОПК, както следва: …“

Съдът, обратно на твърдението на жалбоподателя в писмената защита, счита, че са налице надлежно установени факти, позволяващи да се приеме, че е осъществен фактическия състав на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и на база броя установени записи в ППДЛ. Жалбоподателят първоначално твърди, че софтуера е използван за учебни цели „…и за улеснение на работата на обслужващия персонал и обучение, като на него не се маркират и отчитат реалните продажби в търговския обект.“ , а след това поддържа становище, че записите в ППДЛ не отразяват достоверни търговски операции. Последното твърдение – за достоверността на операциите се опровергава от факта, че пет от общо шест фискални устройства, използвани от дружеството са свързани с ППДЛ. Шестото устройство регистрира заплащането на входна такса. Видно от стр. 16 на РД, ревизиращият орган е посочил лицата, работещи по трудово правоотношение в дружеството, като специално са изведени броя записи, свързани с всяко от тези лица, в качеството му на регистриран оператор в ППДЛ – така например оператор № 52 (посочен с името Д.) има въведени 1004 записа, като е житейски нелогично същите да служат само за обучение. Ако тези записи не служат за обучение и не отразяват търговски операции остава неизяснено за каква цел се използва този софтуер, след като дружеството не развива друга търговска дейност, а само тази, свързана със стопанисвания от него обект „BANK“. Съдът счита, че записите в ППДЛ са достоверни и по друга причина – така например, при анализ на файл DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024г. от колона DBP_COMMENT се установява в полза на кого са направени отстъпки при продажба на стоки, като лицата са отбелязване с идентифициращи ги признаци спрямо тяхната роля/длъжност.

Категорично данните от ППДЛ могат да се приемат като такива, доказващи реални търговски операции и поради факта, че от файлове с наименования DPOSBILLS_PLU м.08-м.10. 2023г. и DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024г. се установява, че дружеството е въвело и използва само артикули, свързани с осъществяваната дейност като нощен клуб – безалкохолни и алкохолни напитки, коктейли, шоколади, ядки и др. Тук се установява и заплащане на новогодишен куверт именно в периода преди това събитие.

Отново следва да се наблегне на факта, че независимо, че т. 6 и т. 8 са цитирани, за тях дори не е представен текста от ДОПК, както е направено за останалите основания. В този смисъл е налице техническа грешка и/или неточност, но тя не влияе върху правото на защита на жалбоподателя. Ревизиращият екип ясно и категорично е посочил, че са налице недекларирани приходи от продажби от дружеството, при това установени при анализ в съвкупност на представените от дружеството счетоводни документи, служебно събрана информация и данни от ППДЛ, обезпечени по реда на чл. 40 от ДОПК.

В РД стр. 21 – стр. 23 е посочено, че контролната покупка от органите на НАП на 03.02.2024 г. е част от записите в базата данни на ППДЛ като е генериран автоматично фискален бон от използвания софтуер ППДЛ. Това противоречи на писмените обяснения на управителя на дружеството, в които е посочено, че същият не се използва за отчитане на продажбите, а като помощен софтуер - за водене на бележки, упражнения и др., за улеснение на работата на обслужващия персонал и обучение, като на него не се маркират и отчитат реалните продажби в търговския обект.

Съдът счита, че без съмнение е установено, че информацията в ППДЛ се отнася до реални продажби на стоки от жалбоподателя в хода на извършваната от него дейност – стопанисване на нощен бар, което се доказва и от изводите на вещото лице по първоначално допусната съдебно-счетоводна експертиза.

Следователно, напълно доказано е обстоятелството по чл. 122 , ал. 1, т. 2 от ДОПК, като са установени укрити приходи от „Тиги 5“ ЕООД.

т. 3. когато в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи; Това основание е посочено само в уведомлението до жалбоподателя по реда на чл. 124 от ДОПК, но за него не са изложени разсъждения нито в РД, нито в РА и то не е обсъдено в решението на директора на ДОДОП Варна, поради което същото не подлежи на съобразяване относно валидността на провеждането на ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК.

т. 4. липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В жалбата до съда се сочи, че по делото безспорно е установено, че е представена изисканата документация, а в РД и в РА не са посочени конкретни счетоводни документи, които липсват. Тази теза е доразвита в писмената защита на жалбоподателя, като е направено позоваване на съдържанието на РД – дружеството е водило счетоводството си при прилагане на Националните счетоводни стандарти; в двустранна форма на счетоводно записване; осчетоводени са всички документи към 31.12.2023 г. съгласно представените хронологични регистри; документиране на стопанските операции са използвани първични и вторични счетоводни документи. Поради посочването в РД, че органите по приходите са „проследили хронологичните и аналитични счетоводни записвания по отделни счетоводни сметки и основанията за осчетоводяване по тях, чрез проверка по контрагенти“ в писмената защита е направен собствен извод, че е налице противоречие с твърдението, че воденото счетоводство не позволява установяване на основата за данъчно облагане. Включен е коментар на решението на директора на ДОДОП Варна във връзка с твърдението, че счетоводството не давало възможност да бъде осъществен контрол върху движението на стоковия поток. Жалбоподателят счита, че е налице взаимно изключващи се констатации – не може едновременно да се твърди, че счетоводството не позволява установяване на данъчната основа и същевременно въз основа именно на същото счетоводство да бъдат извършвани проследяване, съпоставки и анализ на стопанските операции. Обсъдени са и обясненията на вещото лице, дадени в съдебно заседание във връзка с допълнителната експертиза. Тук отново е въведено възражението за неизследването на начално и крайно салдо, като се сочи, че позоваването на липсата на аналитичност не е възприета като пречка данните от ППДЛ да бъдат използвани за извеждане на количества продадени стоки и приходи от тях. Според жалбоподателя налице е непоследователност в приложения подход защото липсата на аналитично счетоводно отчитане не може да бъде използвана само в едната посока - като основание да не се установяват наличностите и разходите, но да бъде пренебрегвана, когато въз основа на извънсчетоводни програмни данни се прави извод за извършени продажби. По така изложените причини е посочено, че по делото не е доказано счетоводството на дружеството да е било в такова състояние, че да прави обективно невъзможно установяването на данъчната основа по общия ред, поради което не е осъществен фактическият състав на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК.

Съдът намира релевираните възражения за несъответни на действителното положение. Изводите на ревизиращия екип за правилно водене на счетоводството се отнасят само до установените в счетоводството на дружеството първични счетоводни документи, което безспорно не засяга тези стоки, които не са осчетоводени надлежно от жалбоподателя и за които информация се установява само в ППДЛ, т.е. само в обезпечените по реда на чл. 40 от ДОПК доказателства. Именно по тази причина вещото лице е реализирало експертизата на база данните от ППДЛ в първоначалната експертиза. Съдът вече обсъди искането на жалбоподателя за извеждане на начално и крайно салдо, като ясно заявява, че кредитира изцяло становището на вещото лице по този въпрос, което намира за обективно и професионално изготвено.

В представените на л. 345 от делото документи и обяснения от управителя на дружеството е декларирано следното:

„…8. От дружеството не са изготвяни месечни оборотни ведомости на склад;

9. Всички месечни продажби в търговския обект са декларирани в справките- декларации по ЗДДС и годишната данъчна декларация за 2023 г.;…

13. Стоковите запаси не се водят аналитично;

14. Продажбите са декларирани в справките-декларации по ЗДДС и годишната данъчна декларация за 2023 г….“

След като самото дружество признава нередовности във воденото от него счетоводство не може да се твърди в жалбата обратното. За съда категорично остава неясно как на две места е посочено, че продажбите са декларирани по реда, предвиден в ЗДДС след като дружеството не е било регистрирано по ЗДДС и след като такива справки-декларации не са представени за ревизирания период нито в хода на ревизията, нито в хода на съдебното дирене. Както вече беше посочено, дружеството се е регистрирало по ЗДДС на 28.03.2024 г. (стр. 2 от РД) по избор независимо от облагаемия оборот.

Съдът се запозна с Решение № 5273/18.05.2023 г. по адм. д. № 10169/ 2022 г. на ВАС, на база което в писмената защита са изложени съображения за относимостта му към настоящия спор. Сочи се в писмената защита, че при съобразяване на посоченото съдебно решение, в разглеждания казус не се установява коя точно хипотеза от трите възможни, регламентирани в т. 4 на чл. 122, ал. 1 от ДОДК е налице, за да се проведе ревизията по особения ред. Посочените хипотези в чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК са три:

Първата хипотеза е липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството като жалбоподателят твърди, че счетоводството е редовно водено, защото така е посочено и в РД. Съдът не е съгласен. Изводът, че счетоводството е водено редовно е на самия жалбоподател и се базира на посочените в РД общи фрази, че то е съобразено с Националните счетоводни стандарти, че е двустранно и че са проверени представените документи. Жалбоподателят не коментира как води редовно счетоводство, ако се установяват конкретно неосчетоводени приходи и разходи, посочени в РД. При редовно водено счетоводство за установените продадени стоки от ППДЛ в счетоводството на дружеството щяха да се налични съответните фактури и счетоводни статии в относимите счетоводни регистри, което на практика не е така. Жалбоподателят, независимо, че твърди, че е представил всички изискани документи в хода на ревизията, не е представил посочените фактури и стокови разписки (на които жалбоподателят непрекъснато се позовава). Тук може да се посочат установените разходи за услуги от музикални продуценти в страната и чужбина, за които няма данни в счетоводството на ревизираното лице (стр. 6 от РД, л. 65), за който факт жалбоподателят е пропуснал да изложи доводи.

На л. 283 от делото е представена оборотна ведомост за 2023 година, съгласно която по сметка 304 Стоки са заведени закупени стоки на обща стойност 52 694,14 лева, като са осчетоводени 6 бр. фактури. Същевременно от данните от ППДЛ относно доставените стоки за същия период сумата на доставките е на стойност 463 229,17 лева за 2023 г. Видно е, че разликата не е намерила счетоводно отражение както относно стойността на стоките, така и относно плащането на същите. От оборотната ведомост и главна книга се установява, че няма осчетоводени плащания на сума в размер 463 229,17 лева към доставчици.

Втората хипотеза е воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Съдът приема, че тази хипотеза също е налице по причина, че в счетоводството на дружеството именно от липсата на аналитична отчетност не може да се установи продажбата на стоки по видове и количества, респективно тяхната отчетна стойност. Още повече, че стойността на отчетените приходи от продажби и закупени стоки в счетоводните регистри е в пъти по-малка от стойността на продажбите и на закупени стоки съгласно ППДЛ. Не отговаря на действителността твърдението в писмените бележки, че „единственият практически аргумент, на който се основава приходната администрация, е невъзможността да бъде проследено аналитично движението на стоковия поток“.

Третата хипотеза е когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Тук действително органите по приходите не са доказали наличие на унищожени документи на хартиен носител. На стр. 8 от РД (л. 66) във връзка с обезпечаване на доказателствата от ППДЛ изрично е посочено следното: „Видно от гореизложеното към момента на оперативната проверка, преди предприемане на действия по реда на чл. 40, ал. 1 от ДОПК за обезпечаване на данните от базата данни на използваната информационна система в обекта, данните от таблиците за продажбите са изтрити от ЗЛ.“ За опровергаването на този факт жалбоподателят отново не е ангажирал доказателства.

Съобразявайки изложените причини, съдът счита, че е достатъчно дори само една от хипотезите на т. 4 за да бъде приложен особения ред на ревизия, като в хода на съдебното дирене се доказа, че всички от тях са налице, поради което за ревизиращият орган не е възникнала необходимост да конкретизира на база на коя точно хипотеза предприема действия да реализира ревизионното производство по реда на т. 4 от ДОПК.

За пълнота на изложението съдът отбелязва, че цитираното Решение № 5273/18.05.2023 г. по адм. д. № 10169/2022 г. на ВАС е постановено при много различна фактическа обстановка – счетоводството е водено единствено и само стойностно; има представена декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК („Тиги 5“ ЕООД не е представило) от проверяваното лице; в РД и РА не е посочено липсата на счетоводна отчетност; не е имало обезпечаване на доказателства от програмен продукт по реда на чл. 40 от ДОПК и др.

т. 5. документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване;

Относно това обстоятелство в жалбата е посочено, че органите по приходите не сочат доказателства и дори твърдения за наличие на същото. В подкрепа на тази защитна теза е направено позоваване на т. ІІІ от РД, наименувана „Счетоводство на ревизираното лице“, като е цитиран текста на т. 1 (Приложими счетоводни стандарти); т. 2 (Кратко описание на счетоводната политика); т. 3 (Одиторска заверка на ГФО и одиторски доклад); т. 4 (Анализ на счетоводството на ревизираното лице). В писмената защита жалбоподателят излага становище, че нито един от тези документи не е индивидуализиран в РД и РА и констатациите по т. ІІІ опровергават наличието на това обстоятелство като основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

Съдът намира релевираните възражения и направените изводи в тази част за неоснователни. Цитираните части от РД са първоначално обобщение на данните. На стр. 5 от РД (л. 65) изрично е посочено, че „При извършена справка в инф. системи на НАП и въз основа на частично представени от дружеството чрез ел. услуга на ИС Контрол фактури, са установени и следните разходи за външни услуги,, които НЕ са намерили отражение в разходната част на ОПР…. Предвид изложеното органите по приходите приемат, че ревизираното лице е получавало редовно услуги от музикални продуценти в страната и чужбина, за които няма данни в счетоводството му.“. Жалбоподателят не е коментирал частта от РД (стр. 6, л. 65) относно стоките на консигнация „4.Финансиране дейността на дружеството …. От ревизираното дружество не са представени първични документи въз основа на които са направени сч записи.“

Видно от РД (стр. 26, л. 75), т. ІІ, от „Справка за обявени продажби от регистрирани по ЗДДС лица към ЗЛ“ се установява, че при извършена проверка в информационните масиви на НАП са установени невключени в счетоводните регистри фактури издадени към ревизираното дружество, от регистрирани по ЗДДС лица – 13 бр. фактури, издадени от 13 различни доставчика. Същата констатация е направена и от вещото лице (стр. 24).

Налични са и други установявания от органите по приходите, посочени в РД (стр. 36, абзац първи отгоре надолу, л. 80 и други), които на практика оборват тезата на жалбоподателя, че т. 5 е неприложимо основание за извършване на ревизията по особен ред.

Така изложените причини от съда обуславят краен извод, че правилно ревизията на „Тиги 5“ ЕООД е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК при наличие на основанията, посочени в т. 2, т. 4 и т. 5. Видно от нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от следните обстоятелства, достатъчно е само едно основание за да бъде проведена ревизията по особения ред, като в разглеждания казус са установени три.

Нормата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК въвежда императивно правило, че В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Съдът вече доказа, че са налични обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради което фактическите констатации на органите по приходите следва да се оборят от жалбоподателя. Последният е изразил различно мнение в жалбата си и в писмената си защита. Поради неговата позиция, че не е налице нито една от предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, същия твърди, че „презумпцията не възниква от самия факт, че ревизията е проведена по особения ред, и не може да служи за доказване на предпоставката, от която зависи собственото и приложение.“ Позицията на жалбоподателя е, че изводите на органите по приходите не са свързани с конкретни данни защото не е установено дали ревизираното лице е реализирало допълнителни приходи от търговския обект. Твърди се липса на каквито и да е данни ревизираното лице действително да е получавало доходи от обекта в процесния период, различни от декларираните от него и ако се твърди, че има други данни, не е установен техния размер. Според жалбоподателя позоваването единствено на информация от ППДЛ не изключва доказването на другите обстоятелства, съгласно цитираната разпоредба чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК.

Категорично следва да се опровергае тази теза на жалбоподателя тъй като изводите на органите по приходите са обосновани и не се базират само на информацията от ППДЛ, но и от данни от счетоводството - неосчетоводени фактури и не са представени първични счетоводни документи във връзка с финансиране дейността на дружеството, които са изискани по време на ревизията. Обратно на твърдението в жалбата, за изграждане на изводите за наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не се установиха предположения и вероятности нито в РД, нито в РА.

При наличие на доказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК е валидна, но жалбоподателят не се е справил с нейното оборване – не е изпълнил задължението си при условията на пълно и главно доказване да установи факти, различни от тези, които са установили органите по приходите.

Съдът, след запознаване с цитираната практика на ВАС, Решение № 5319 от 09.05.2016 г. по адм. д. № 8237/2015 г.; Решение № 2162 от 11.02.2020 г. по адм. д. № 11782/2019 г.; Решение № 8736/28.06.2018 г. по адм. д. № 14236/2017 г. на ВАС установи, че посочените съдебни решения се отнасят до защитната теза на жалбоподателя във връзка с използването на предположения и вероятности за обосноваване на резултатите от ревизията. В настоящия случай данните за недекларирани продажби и свързаните с тях приходи в полза на дружеството са доказани, за което многократно вече бяха изложени мотиви.

Съдът намира, че следва да отдели специално внимание на информацията, получена от ППДЛ.

В настоящото решение вече многократно беше посочено, че протоколите, за които жалбоподателят е релевирал възражения, са валидни официални документи. Съдът не използва термина оспорване, тъй като такова по смисъла на чл. 193 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, не е поискано от жалбоподателя и не е проведено по делото.

Първоначалната теза на жалбоподателя, отразена в представените писмени обяснения (л. 345) е, че ППДЛ се използва за обучение на персонала и не отразява реални продажби. Впоследствие тази теза е изоставена и са въведени оплаквания срещу съставените протоколи във връзка с обезпечаване на доказателствата, като тези възражения се поддържат в жалбите до директора на ДОДОП Варна и до съда, и в представената писмена защита на жалбоподателя.

В първото по делото съдебно заседание (17.02.2026 г.) съдът е указал на жалбоподателя, на основание чл. 171, ал. 5 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, че за някои обстоятелства от значение за делото не сочи доказателства - не ангажира доказателства относно установяването на факта, дали данните в ППДЛ отразяват действителни продажби, извършвани от жалбоподателя, което може да стане и чрез съдебно-техническа експертиза. Именно в това заседание, процесуалният представител на жалбоподателя е направил изявление (обективирано в съставения протокол), че ще се ползват от данните така, както са събрани от органите по приходите, признават тяхната валидност и няма да се ползват от съдебно-техническа експертиза.

Вече беше посочено, че ППДЛ версия 5.0.0.12 е закупен от „Тиги 5“ ЕООД от неговия производител и разпространител „Елтрейд“ ООД, като са налични ръководствата за работа с програмния продукт. Използва се от дружеството като специализиран софтуер за управление на неговата търговска дейност и този факт не е оборен от жалбоподателя. Съдът изцяло кредитира доводите на ревизиращия орган в РД и на директора на ДОДОП Варна в постановеното от него решение относно използването на посочения софтуер за реализиране на търговска дейност. Безспорно по делото се доказа, че именно чрез ППДЛ са реализирани неотчетени продажби и съответните приходи от тях от жалбоподателя. Информацията е обезпечена надлежно по реда на чл. 40 от ДОПК и впоследствие анализирана чрез софтуер за анализ на релационни бази данни ПП ARBUTUS. Тази информация съдържа обработени файлове от копираната информация с наименование „Tigi_5" и е с големина 1780 КВ. Установени са нивата на достъп на администратор, потребители и касиер.

От анализа на данните във файл „Tigi_5" са установени три таблици DPOSBILLS_HEADER, DPOSBILS_PAYMENT, DPOSBILLS_PLU, които съгласно представено описание от „Елтрейд“ ООД, представляват временни таблици, използвани за клиентски поръчки. В РД (стр. 8 – стр. 23; л. 66 – л. 74) е изложена изключително подробна информация за всяка от таблиците и съдържанието на полетата в нея.

Таблица DPOSBILLS_HEADER (заглавна част на поръчка), в която се съдържа информация за регистрираните сметки (т.е. поръчки) в програмата. Таблицата съдържа 12 076 записа, информацията по които се съдържа в изрично посочени и описани полета. Именно чрез тази таблица са установени продажби като 11 500 записа (сметки) са без отстъпка, а 576 записа (сметки) са с начислен отстъпка в интервала 10% - 100%. Съобразени са писмените обяснения на управителя на дружеството. Важно за тази таблица е да се отбележи посоченото на стр. 15 (л. 70 от РД) „По отношение на приложени отстъпкив хода на ревизията се установи следното:

1.За отстъпки от 10, 20 и 33,33% - същите са прилагани в единични случаи и се приемат като нормална практика в дейността;

2.По отношение на отстъпки - над 99% е установено, че по всичките 520 бр.поръчки за които е приложена тази отстъпка са нефискализирани. В таблица DPOSBILLS_PAYMENT като плащане по същите е отразено стойност „0,00" или в размер на няколко стотинки, с общ размер на 49,83лв. /обща сума на поле DBH_SUM/….. С настоящата ревизия, поръчките с приложена отстъпка в размер на 99,99% се приемат като безвъзмездни доставки на стоки, за които дружеството не е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, предвид че същото не е било регистрирано по закона.“

Таблица DPOSBILS_PAYMENT съдържа 4 835 броя записи за плащанията по сметките като данните са структурирани в описани полета (стр. 17 – стр. 18, л. 71).

Таблица DPOSBILLS_PLU съдържа 38 015 броя записи за артикулите към поръчката като данните са структурирани в описани полета (стр. 18 и сл.; л. 71 и сл.).

В РД са изложени подробни данни относно всички установявания от органите по приходите на база обезпечената информация от ППДЛ, която не е оспорена по надлежен ред от задълженото лице към момента на нейното събиране.

По отношение на приложението на ЗДДС, съдът съобрази следното:

За ревизирания период дружеството не е било регистрирано по ЗДДС, поради което отново трябва да се посочи, че твърденията в писмените обяснения на управителя на „Тиги 5“ ЕООД за подаване на справки – декларации и отчитане на продажби са недостоверни.

Съдът вече изложи мотиви защо приема, че всеки установен запис в ППДЛ представлява реална търговска операция, респективно облагаема доставка. Следователно, всяка поръчка представлява данъчно събитие.

Дефиницията на данъчно събитие се съдържа в разпоредбата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС Данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Според ал. 2 Данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.

Безспорно осъществяваната от дружеството дейност е доставка на ресторантьорски услуги по смисъла на т. 61 от ПЗР на ЗДДС - Ресторантьорски и кетъринг услуги" са ресторантьорските услуги и кетъринг услугите по смисъла на чл. 6 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност. Не е ресторантьорска или кетъринг услуга доставката на приготвена или неприготвена храна от супермаркети, магазини и други подобни.

Както пояснява и вещото лице в съдебно заседание, в случая следва да се приеме, че датата на данъчното събитие е датата на приключване на поръчката, тъй като това е моментът, в който услугата е извършена и приключена.

Твърдението на жалбоподателя за неустановеността на настъпването на данъчно събитие се опровергава както от всички изложени дотук мотиви от съда, така и поради факта, че в таблиците DPOSBILLS_PLU м.08-м.10. 2023г. и DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024г., колона DBH_ENDDATETIME се съдържа информация за конкретния ден и час на приключване на поръчката. Може да се направи извод, че от тези таблици се установява освен датата на изпълнение, така и размера на възнаграждението, което е индиция, че ресторантьорската услуга е извършена, т.е. прехвърлена е собствеността. От съвкупността на всички събрани по делото доказателства се установява настъпването на данъчно събитие (изпълнение на ресторантьорска услуга), което оборва тезата на жалбоподателя, че записите в ППДЛ не отразяват извършването на посочената услуга.

Нормата на чл. 87, ал. 2 от ЗДДС предвижда императивно, че Данъчният период е едномесечен за всички регистрирани лица и съвпада с календарния месец освен в случаите по глава осемнадесета.

Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС За доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период.

Видно от цитираните две правни норми, продажбите към физически лица се обобщават веднъж месечно чрез отчет за извършените продажби, което опровергава искането на жалбоподателя за изследване и установяване самостоятелно кога е настъпило данъчното събитие поради което отнасянето на суми по данъчни периоди не е механично. В този смисъл сумирането на записите по отделни данъчни периоди е допустимо и в съответствие с изискването на закона.

При съобразяване на нормите на чл. 96, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС се установява както в РД (стр. 46), така и от първоначалната експертиза (стр. 12), че дружеството жалбоподател е надвишило прага от 100 000 лева на 17.09.2023 г. Не се спори между страните, че дружеството след тази дата не е подало заявление за задължителна регистрация по ЗДДС. Приложение следва да намери чл. 96, ал. 1, изречение второ от ЗДДС Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът., което не е сторено от жалбоподателя, поради което съгласно чл. 102, ал. 4 от ЗДДС (За определяне на данъчните задължения на лицето в случаите по чл. 96, ал. 1, изречение второ, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за облагаемите доставки, с които надхвърля облагаемия оборот от 100 000 лв., от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.) „Тиги 5“ ЕООД дължи данък за извършените облагаеми доставки за период 18.09.2023 г. – 31.01.2024 г. (крайна дата на ревизиран период). В този смисъл е решение по дело С-122/23 на СЕС – както е посочено в § 46 и § 47 „ В това отношение, както правилно отбелязва Европейската комисия, разглежданата в главното производство национална разпоредба не може да се счита за санкция по смисъла на практиката на Съда, посочена в точки 41—43 от настоящото решение, доколкото тя има за цел единствено събирането на ДДС върху сделките, извършени през периода, в който този данък е щял да бъде начислен, ако данъчнозадълженото лице беше изпълнило в определения срок задължението си за регистрация по ДДС. … От друга страна, от акта за преюдициално запитване и от преписката, с която разполага Съдът, е видно също, че що се отнася до данъчнозадължените лица, чийто оборот в рамките на период от два последователни месеца надхвърля въпросния праг, разглежданата в главното производство национална правна уредба предвижда, че при неизпълнение на задължението за подаване на заявление за регистрация по ДДС в седемдневен срок се приема, че тези данъчнозадължени лица дължат ДДС за облагаемите доставки, извършени от датата на надвишаване на оборота до датата, на която са били регистрирани от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация.“

При съобразяване нормата на § 15д, ал. 1, т. 2 от ПЗР на ЗДДС и анализирайки двата файла "DPOSBILLS_PLU м.08-м.10. 2023r.xlsx" и "DPOSBILLS_PLU м.11.2023-м.01. 2024r.xlsx" се установи, че ревизиращият екип е приложил намалената 9% ставка за определени артикули (посочени от първоначалната експертиза на стр. 15) само за данъчни периоди декември 2023 г. и януари 2024 г. тъй като за предходните данъчни периоди в ППДЛ не е въведена правилно данъчната ставка и този факт не е съобразен от ревизиращия орган. За другите периоди на 2023 г. - месеците септември, октомври и ноември са записани продажби на тези артикули, но тъй като в програмата са въведени с данъчна ставка 20%, а не с 9%, при изчисленията на ревизиращия екип сумите от тези продажби попадат в оборот за облагане със ставка 20%, а не със ставка 9%. При изготвяне на първоначалната експертиза и при определяне на оборота за облагане със ставка 20% и със ставка 9% вещото лице е съобразило тези факти и е определило данъчна основа и дължим ДДС по ставки за всеки данъчен период, включен в обхвата на ревизията, а не само за периодите, за които има въведена ставка 9% в ППДЛ – приложение № 1, № 2, № 3, № 4 и № 5 към първоначалната експертиза. Именно по тази причина съдът приема варианта на експертизата защото се компенсира нарушението на принципа на обективност (чл. 3, ал. 1 от ДОПК), допуснато от ревизиращия екип.

Въпреки, че в писмената защита е посочено, че " Спорът по делото не засяга формулата за пресмятане на данъка от брутната сума.....", преди това в същата писмена защита се сочи, че продажните цени в ППДЛ са третирани като цени без ДДС, върху които данъкът е добавен повторно.

От изчисленията както на ревизията, така и в първоначалната експертиза по делото, първо е определен оборота с включен ДДС, след което от тази сума, чрез математически изчисления е определен дължимия ДДС на продажбите, като включен в оборота с ДДС, т.е. спазена е разпоредбата на чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, че данъкът е включен в продажната цена.

На страници 16 и 17 от първоначалната експертиза, вещото лице подробно е обсъдило стъпките, които са предприети за изчисляване на дължимия ДДС на продажбите, от които е видно, че сумата на дължимия ДДС е изчислен като включен в сумата на установения общ размер на облагаемия оборот с ДДС, за всеки данъчен период поотделно, като за целта е изготвено и приложение № 6 към тази първоначална експертиза.

От общо установен оборот с ДДС, за който се дължи ДДС на продажбите (от 18.09.2023 г. до 31.01.2024 г.) в размер на 658 640,95 лева, са определени данъчните основи (поради наличие на две различни приложими ставки) в общ размер на 561 662,59 лева и е изчислен общо дължим ДДС на продажбите 96978,37, като включен в сумата 658 640,95 лева, а не е начислен върху тази сума (съгласно представената таблица).

Съдът приема следните изчисления, извършени при изготвяне на първоначалната експертиза:

месец / дата

Сумарно - БРОЙ + БАНКА

дан. основа 20% ДДС

дан. основа 9% ДДС

дължим ДДС на

продажбите

дължим ДДС на продажбите

Общо ДДС

ставка ДДС

20%

9%

Общо

20%

9%

20%

9%

септември.2023 - от 18.09

27707.50

8482.27

36189.77

23089.58

7781.90

4617.92

700.37

5318.29

октомври.2023

101517.96

26654.37

128172.33

84598.30

24453.55

16919.66

2200.82

19120.48

ноември.2023

78218.20

27013.33

105231.53

65181.83

24782.87

13036.37

2230.46

15266.83

декември.2023

225079.32

67939.93

293019.25

187566.10

62330.21

37513.22

5609.72

43122.94

януари.2024

73972.23

22055.84

96028.07

61643.53

20234.7156

12328.71

1821.12

14149.83

ОБЩО

506495.21

152145.74

658640.95

422079.34

139583.25

84415.87

12562.49

96978.37

В назначената допълнителна експертиза (допълнителни въпроси) вещото лице е извършило изчисления на дължимия ДДС по въпросите зададени от жалбоподателя. Относно въпросите свързани с ДДС: По въпрос № 1 неправилно жалбоподателят възприема сумата от 135 654,62 лева като включена в облагаемия оборот и поради това изисква преизчисляване на данните. На практика посочената сума представлява размера на въведената отстъпва в ППДЛ върху брутна стойност 151 228,95 лева (сума на записите в ППДЛ преди прилагане на отстъпките). Остатъка, определен от вещото лице, всъщност е съобразен още при първоначалната експертиза и съвпада със сумата, определена от ревизията 15 574,33 лева. По този начин се оборва тезата на жалбоподателя, че в облагаемия оборот са включени суми, за които няма доказателства за насрещна престация.

Нормата на чл. 68, ал. 1 от ДДС съдържа легалната дефиниция на понятието данъчен кредит Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за: 1. получени от него стоки или услуги по облагаема доставка; 2. извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка; 3. осъществен от него внос; 4. изискуемия от него данък като платец по глава осма.. Следва да се посочи, че съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС Лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато е изпълнило едно от следните условия: 1. притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. В конкретния случай твърдяните от жалбоподателя стокови разписки като приложими счетоводни документи за доказване на извършени покупки на стоки не са сред изрично изброените данъчни документи по смисъла на чл. 112 от ЗДДС - нормативно установените данъчни документи са фактура, известие към фактура и/или протокол. От събраните доказателства се установи, че няма издадени фактури за доставки на стоки, които като общ размер не съответстват на общата стойност на въведените стокови разписки за доставка и издаването на такива не се твърди от жалбоподателя. Видно от така коментираните разпоредби две основни предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит са лицето да е регистрирано по ЗДДС и да притежава данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС. Доказа се по делото, че „Тиги 5“ ЕООД не отговаря на нито едно от тези две кумулативни условия, поради което за него не възниква правото на данъчен кредит.

Съдът не споделя становището на жалбоподателя, че в случая е нарушен принципа на данъчен неутралитет. Тук е мястото да се посочи позицията на СЕС в тази връзка, изразена в решение по дело С-576/1, като съгласно § 49 от друга страна, що се отнася до принципа на неутралитет, който законодателят на Съюза е предвидил като отражение в областта на ДДС на общия принцип на равно третиране (вж. решения от 29 октомври 2009 г., NCC Construction Danmark, C‑174/08, EU:C:2009:669, т. 41, както и от 5 март 2015 г., Комисия/Люксембург, C‑502/13, EU:C:2015:143, т. 50), следва да се отбележи, че данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС. Следователно данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в такава измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС, няма право да се позовава на този принцип (вж. в този смисъл решения от 18 декември 2014 г., Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti и др., C‑131/13, C‑163/13 и C‑164/13, EU:C:2014:2455, т. 48 и от 28 юли 2016 г., Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, т. 58).

В писмената защита на жалбоподателя е посочено още, че "Отделно от това е налице и вътрешно противоречие при формиране на самия резултат по ЗДДС. В таблицата на стр.4 от РА е начислен ДДС върху възприетите приходи, докато данните за доставени стоки, които самата ревизия извлича от ПП "Д.", не са третирани по същия начин при формиране на резултата…. Поддържаме, че е методически недопустимо едни и същи данни от "Д." да бъдат кредитирани като достоверни за целите на начисляването на изходящ ДДС върху предполагаемите продажби, а да бъдат игнорирани, когато удостоверяват доставките на стоки, формиращи същия стоков поток. При наличие на материалноправните предпоставки по ЗДДС, съответния данъчен кредит следва да бъде съобразен при определяне на резултата за съответния данъчен период" т.е. поставя се отново въпроса за правото на данъчен кредит за сумата на въведените стокови разписки за доставка на стоки.“ Тези доводи на жалбоподателя налагат разглеждането на принципа за неутралност на данъка, за който в жалбата и в писмената защита се твърди, че е нарушен за настоящата ревизия тъй като не се признава правото на данъчен кредит.

Видно от решение на СЕС по дело С-154/20 (т. 24 и т. 25) „Следва да се припомни, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата — да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и с членове 238—240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. В замяна на това, както отбелязват запитващата юрисдикция, а също и чешкото, испанското и унгарското правителство, качеството данъчнозадължено лице“ на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 27). По отношение на последиците от липсата на установяване на действителния доставчик на съответните стоки или услуги следва да се припомни, че режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Следователно общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (вж. в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 30 и цитираната съдебна практика).“

Както по време на ревизията, така и по време на съдебното дирене самите стокови разписки за доставка на стоки не са представени нито на хартиен носител, нито като електронни документи, а за тяхното съществуване е индиция установените в ППДЛ записи.

От данните в ППДЛ вещото лице, към първоначалната експертиза е изготвило Приложение № 12 - "Справка за въведени доставки в ПП "Д." за периода м.08.2023г. - м.01.2024г.". Видно от приложението, както и от файла с извлечени данни от ППДЛ за доставките SUPPLIES:

• в полето SUP_SUPPLIERBULST (име на доставчика) са въведени "1" или "9876543219876"

• в полето SUP_SUM е въведена сума.

От тези данни за въведените доставки може да се извлече единствено информация за общата стойност на така въведените доставки, но в тях липсва информация за конкретния доставчик - търговец на стоките, регистриран ли е за целите на облагането с ДДС и неговия идентификационен номер за целите на ДДС; както и дали този доставчик е начислил ДДС за конкретната доставка.

От решение на СЕС по дело С-281/20, „ ….посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството на данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада обаче, както отбелязват испанското и чешкото правителство, към материалноправните условия. ….В този смисъл Съдът е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (вж. в този смисъл решения от 15 септември 2016 г., Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, т. 38 и от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, т. 41)….Такъв би могъл да е случаят, когато фактът, че във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като, както бе припомнено в точка 27 от настоящото решение, това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС…. От това следва, че данъчнозадълженото лице, което упражнява правото на приспадане на ДДС, по принцип трябва да докаже, че доставчикът на стоките или услугите, във връзка с които е упражнено това право, е имало качеството на данъчнозадължено лице. Следователно данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Тези доказателства могат да включват по-специално документи, държани от доставчици на стоки или услуги, от които данъчнозадълженото лице е придобило стоки и услуги и за които е платило ДДС (вж. в този смисъл решение от 21 ноември 2018 г., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, т. 44 и 45).“

Поради невъзможността да бъде установен статута на доставчика на услугата/стоката и в тази връзка дали е начислен и заплатен дължимия ДДС, може да се направи извод, не е налице съществена материалноправна предпоставка за упражняване на правото на данъчен кредит от страна на „Тиги 5“ ЕООД (извън коментираните предпоставки, че дружеството не е регистрирано по ЗДДС и не притежава данъчни документи за доставките на услуги/стоки). Може да се приеме, че с поведението си в търговския оборот, изразяващо се в доставка на стоки без съпътстваща издадена фактура, търговец съзнателно е прекъснал веригата на ДДС (начисляване – ползване) и е накърнил фундаменталния принцип на данъчен неутралитет.

При съобразяване на нормите на националното законодателство и позицията на СЕС съдът не кредитира изчисленията на вещото лице в допълнителната експертиза на въпроси 8 (стр. 18) и 9 (стр. 20).

В заключение съдът приема, че дължимият от „Тиги 5“ ЕООД данък добавена стойност е този, който вещото лице е определило по първоначалната експертиза в размер на 96 978,37 лева и не кредитира определения общ размер на дължимия ДДС съгласно РА 102 498,03 лева. По данъчни периоди съдът приема за дължим от жалбоподателя следния размер на ДДС:

данъчен период септември 2023 г. - 5 318,29 лева

данъчен период октомври 2023 г. - 19 120,48 лева

данъчен период ноември 2023 г. - 15 266,83 лева

данъчен период декември 2023 г. - 43 122,94 лева

данъчен период януари 2024 г. - 14 149,83 лева

За пълнота на изложението, съдът намира, че посоченото в писмената защита от жалбоподателя Определение от 19.01.2026 г. по адм.д. № 10450/2025 г. на Първо отделение на ВАС, отнасящо се до преюдициално запитване пред Съда на Европейския съюз не може да бъде отнесено към фактическата обстановка по настоящия спор, защото се отнася до търговско дружество, което притежава данъчни документи за направените покупки и след регистрацията си по ЗДДС включва тези данъчни документи в дневника си за покупки – очевидно е, че тези обстоятелства не могат да бъдат отнесени към „Тиги 5“ ЕООД за ревизирания период.

Относно приложението на ЗКПО

Едно от възраженията на жалбоподателя е относно използването на понятията предходен ден, съответен ден от предходна седмица, съотносим ден от предходен месец с цел установяване на оборота заведението. Посочено е в РД (стр. 7; л. 66), че „Установени са реализираните обороти за деня на проверката, предходен ден, съответен ден от предходна седмица, съотносим ден от предходен месец, като са установени големи завишения на оборота за деня на наблюдението спрямо деня преди наблюдението е установено завишение от 2375%, прямо съответен ден от предходната седмица е установено завишение от 1257% , а спрямо съотносим ден от предходен месец увеличението е 1523 %.“ Според жалбоподателя не е ясно кой е предходен ден, кой е съответен ден от предходната седмица, съотносим ден от предходен месец, коя година; както не е ясно и по каква методика са изчислени тези проценти. Набляга се на факта, че заведението работи само два дни в седмицата - петък срещу събота и събота срещу неделя; както и че не всяка седмица има гост – изпълнители. Така, в периода на проверката 03.02.2024 г. (събота)/04.02.2024 г. (неделя) са гостували Л. и Десита като изпълнители и по тази причина е установен оборот в размер на 3 020,30 лева, докато предходния съотносим период 02.02.2024 г. (петък)/03.02.2024 г. (събота) проверявания обект е реализирал оборот в размер на 122,00 лева. Достигнато е до извод, че съпоставка не може да се направи, а направената е невярна.

Съдът възприема възражението като неоснователно. С Протокол № Р-03001825000813-П73-002/13.08.2025 г. са документирани факти и обстоятелства във връзка с фейсбук страница „BANK“ (наименованието на заведението, стопанисвано от жалбоподателя, в което единствено се извършва търговската му дейност) - установено е, че там редовно са публикувани снимки и постове от провеждани в нощното заведение събития, в т.ч. и при гостуващи изпълнители. Именно от тази информация се установява висока посещаемост, особено при присъствие на популярни гостуващи изпълнители. Изведени и приложени са скрийншотове. Информацията може да се обобщи по следния начин:

дати

гост-изпълнител/ събитие

фискализирани продажби, лв

нефискализирани продажби, лв

25.08.2023

26.08.2023

GRAND OPENING

*

*

02.09.2023

03.09.2023

С. М.

*

*

09.09.2023

10.09.2023

Г.

1 036.00

21 312.35

23.09.2026

24.09.2026

Т. С.

*

*

30.09.2023

01.10.2023

GREEK PARTY

*

*

21.10.2023

22.10.2023

Джордан

*

*

28.10.2023

29.10.2023

Алисия

3 140.00

20 715.53

02.12.2023

03.12.2023

С. М.

627.00

35 849.00

16.12.2023

17.12.2023

Е.

*

*

23.12.2023

24.12.2023

Г. и С.

*

*

31.12.2023

01.01.2024

НОВА ГОДИНА

235.00

38 702.02

13.01.2024

14.01.2024

Т. С.

*

*

27.01.2024

28.01.2024

Т. Т.

*

*

Забележка:

1. В графа „дати“ е отразен времевия период на работа на обекта – от късните вечерни часове на първата колона дати до ранните сутрешни часове съответно на втората колона дати.

2. В графи „фискализирани продажби, лв“ и „нефискализирани продажби, лв“ знакът * означава, че в РД не са посочени като пример конкретни данни.

При съобразяване на ревизионния период, обхващащ малко по-малко от 23 календарни седмици, се установява, че в десет от тях е имало гост изпълнители, а в три са проведени различни мероприятия; т.е. през повечето от половината от времето заведението (независимо, че е работило само две вечери през седмицата) е било с висока посещаемост.

Въпросът кои точно дни се има предвид в РД и как са определени процентните стойности е изяснен напълно в решението на директора на ДОДОП Варна, което е допустимо на основание чл. 97 ал. 1, изречение второ от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. В това решение е посочено, че в деня на наблюдението 04.02.2024 г. (неделя) е регистриран оборот общо в размер на 3020,30 лева. За предходен ден 03.02.2024 г. (събота), е регистрирани оборот общ в размер на 122,00 лева. Съответен ден от предходната седмица е 28.01.2024 г. (неделя), в който регистрираният оборот е общ в размер на 222,50 лева. Съотносим ден от предходен месен е 07.01.2024г. (събота) с регистриран оборот е общ в размер на 186,00 лева. Обяснено е как се формира процентното изменение на оборота:

122,00 лева/3020,30 лева = 2375,66% - процентното изменение на оборота от предходен ден към деня на наблюдение

225,50лева/3020,30 лева = 1257,44% - процентното изменение на оборота от съответен ден от предходна седмица към деня на наблюдение

186,00 лева/3020,30 лева = 1523,82% - процентното изменение на оборота от съответен ден от предходен месец към деня на наблюдение

В писмената защита жалбоподателят твърди, че процентното увеличение само по себе си не доказва укриване на приходи. Да, това твърдение е вярно именно само по себе си, но съобразено заедно с другите констатации, направени в хода на ревизията и установените данни от ППДЛ, се оказва, че на практика органите по приходите правилно са установили недекларирани продажби, респ. приходи във връзка с дейността на стопанисвания от ревизираното лице нощен клуб.

Посочено е още в решението на директора на ДОДОП, че на 07.01.2024 г. (събота), когато видно от таблицата не се установява участие на гост-изпълнител и/или не е организирано събитие, в хода на ревизията са установени нефискализирани продажби в размер на 14 863,88 лева и фискализирани само 186,00 лева. В посочения ден няма събития. При другия вариант – участие на гост-изпълнител Tea Тайрович на 28.01.2024 г. (неделя) са установени нефискализирани продажби в размер на 12 937,04 лева, а фискализирани - само 222,50 лева. Следователно, релация между наличието/липса на организирано събитие (изпълнител или друго) и посещаемостта на заведението не може да се изведе.

Аналогични и в някои части напълно идентични са твърденията на жалбоподателя и в представената писмена защита. Сочи се, че използването на резултатите от проверката, извършена през февруари 2024 г. за обосноваване на изводи за наличие на данъчни задължения за предходен период е особено съществен порок със самостоятелно значение.

Не отговаря на действителността твърдението на жалбоподателя, че „още по-същественото е времевото несъответствие: приходът за ревизирания период по ЗКПО 22.03.2023 г. - 31.12.2023 г. е коригиран въз основа и на факти и наблюдение от м. февруари 2024 г., т.е. от последващ период извън ревизирания период по ЗКПО. Именно това възражение е направено още с жалбата. Не е доказано, че през 2023 г. заведението е работило при идентична посещаемост, идентична честота на участията на гост- изпълнители, идентичен асортимент, цени и структура на продажбите. Липсват и данни за цени по меню-лист, които да позволят такава съпоставка. Факт, наблюдаван през февруари 2024 г., може да доказва единствено това, което действително е установено през февруари 2024 г.“ В хода на ревизията не е извършена подобна корекция – приходът на жалбоподателя е коригиран на база данни за ревизирания период, получени от ППДЛ и установени в счетоводството на дружеството (оборот от фискалните устройства и фактурите, платени по банков път). Не е необходимо ревизиращият орган да доказва всички така посочени обстоятелства по причина, че необходимата информация е установена надлежно в ППДЛ за ревизирания период. Това е така, защото цените и видовете стоки са включени в информацията, заложена служебно в ППДЛ от самия жалбоподател

Именно затова не е необходимо отчитането на „инфлационните индекси на Националния статистически институт (НСИ), съгласно които цените в заведенията за обществено хранене нарастват с +0,7 % през февруари 2024 г. спрямо предходния месец, при средномесечно повишение от +0,54 % за периода август - декември 2023 г.“.

Предвид факта, че иззетата и обезпечена информация от ППДЛ от органите на НАП съдържа конкретни данни – посочени за всяка от таблиците DPOSBILLS_HEADER, DPOSBILS_PAYMENT, DPOSBILLS_PLU – например (но не изчерпателно) маркирания, поръчки, вид на стока, количество и др., именно на база тази информация се установяват укритите приходи за 2023 г., а извършената проверка през 2024 г. само е била поводът да се събере информация относно неотчетени приходи за предходен период. Несъстоятелни са твърденията за екстраполация на данни, напротив, съществува реална информация под формата на дигитални записи за периода август – декември 2023 г. и за януари 2024 г., които записи са създадени именно от служители на дружеството чрез маркиране на поръчки. Не бива да се забравя, че тези данни са приети от жалбоподателя чрез изявлението на неговия надлежно упълномощен процесуален представител в съдебно заседание.

Най-значимото възражение на жалбоподателя се отнася до определянето на размера на данъчната основа. В жалбата е посочено, че на практика не е приложена нормата на чл. 122, ал. 2, т. 11 от ДОПК, съгласно която За определянето на основата за облагане с данъци органът по приходите взема предвид всяко от следните относими към съответното лице обстоятелства: разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали. Жалбоподателят счита за невярно твърдението на стр. 34 от РД, че „11. разликата между доставените и вложените в производството суровини и материали при извършен анализ на обезпечените данни не са установени данни“. След това е направено позоваване на следния текст от РД (стр. 41) „В таблици SUPPLIES, се регистрират доставки по видове документи, в периода от 29.08.2025г. до 03.02.2024г. са регистрирани 73 доставки. Доставките са въведени с документ "стокова разписка", които не са представени в ревизията.“ Първо, следва да се отбележи техническата грешка в РД – действителният период е 29.08.2023 г. – 03.02.2024 г. Тук не е довършена цитираната част, в която изрично е посочено, че „Таблица SUPPLIES_PlU, съдържа информация за доставките по номенклатурата на артикулите, количества и доставна цена. В тази таблица са въведени 2045 броя записи с общо количество на артикулите по поле SUPP_SUPQUANT= 141791. Доставната цена на артикулите, често е 0.01лв., поради липсата на документална цена, но винаги се въвежда количество, което е във връзка с търсене на материалната отговорност за липси и брак от служителите. (Таблици SUPPLIES_PLU.xlsx и SUPPLIES.xlsx)“. Според жалбоподателя ревизията е разполагала с необходимите данни защото дружеството в писмените си обяснения е посочило, че има стоки на консигнация и в посочената таблица стоковите разписки за доставка на стоки са на стойност 581 590,15 лева с ДДС. Сочи се още, че това не са доказателства, а само данни, както е постъпил ревизиращият орган по отношение на приходите – и там е работил само с данни. Така, според жалбоподателя се достига да прилагане на противоречив подход, в резултат на което неправилно е определен размера на отчетната стойност на стоките от 144 099,55 лева. Възразява се, че всъщност в този случай не е приложен СС 18 Приходи, т. 6.1. – не е изчислен разхода, за сметка на това е изчислен само прихода (СС 18, т. 5.2)

Възражението, че ревизиращият орган е действал противоречиво (признава приходи, но не и разходи), е неоснователно. Видно от РД, ревизиращият екип е изчислил отчетна стойност на продадените стоки, прибавил и е разходи, които не са били осчетоводени в счетоводството на „Тиги 5“ ЕООД. Начинът на завеждане на стоките в ППДЛ и в счетоводството (неаналитично, липса на месечни отчети) е избран от дружеството. Доказа се по делото, че стоковите разписки не са представени на ревизията, а са установени на база данните от ППДЛ), видно от писмените обяснения на управителя на дружеството и освен това не са счетоводно заведени по артикули.

Спори се между страните относно начина на определяне на отчетната стойност и респективно нейния размер, защото тя участва в разходната част при определяне на данъчната основа за облагане с корпоративен данък за 2023 г.

Видно от РД (стр. 35) съгласно подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2023 г. и представени счетоводни регистри са декларирани разходи общо в размер на 81 725,33 лева като е посочена отчетна стойност в размер на 36 017,58 лева при счетоводна статия дебит сметка 702 Приходи от продажба на стоки, кредит сметка 304 Стоки. Установено е от ревизията, че стоките са заприходени/ изписани на 31.12.2023 г. (сметка 304 Стоки). Ревизираното лице не е представило аналитично счетоводно отчитане на сметка 304 Стоки, в което да са посочени единична цена и стойност на стоките, поради което не може да се установи, как е определен размера на декларираната от дружеството отчетна стойност на продадените стоки. Като резултат на това счетоводно поведение на задълженото лице не може да се проследи и съответно да се провери какви стоки са изписани, както и месечното им разходване. Самото ревизирано лице в писмените си обяснения посочва, че не води аналитична отчетност и не изготвя месечни отчети за стоките. Не са ангажирани доказателства (първични счетоводни документи) за покупка на продадените стоки, за които се установява информация в ППДЛ. В РД са изложени още подробни обяснения относно снетите от ППДЛ данни и техния анализ по таблици като са посочени съответните филтри (стр. 40). Ревизията е приела следните стойности за 2023 г.:

Разходи по икономически елементи по счетоводни данни – 45 707,75 лева.

Допълнително признати разходи за външни услуги – 12 411,66 лева.

Установена отчетна стойност на продадените стоки по данни от ППДЛ -

144 099,55 лева.

Общ размер на разхода за дейността, определен по реда на чл. 122 от ДОПК – 202 218,96 лева.

В първоначалната експертиза вещото лице подробно е обяснило как се формира отчетната стойност на продадените стоки. В хода на ревизията от файловете DPOSBILLS_PLU е изведена информация за артикулите по регистрираните поръчки, както и за въведените в ППДЛ продажни и доставни цени (стойности). За всеки артикул, за който има доставна и продажна цена е изчислен процент на надценка. Следва да се отбележи, че ревизията е изчислила среден процент надценка - 280,77% на базата на индивидуалните надценки по отделни артикули (за които има информация за цените), но този среден процент не е използван при определяне на отчетната стойност на продадените стоки по време на ревизионното производство. Вещото лице е установило, че ревизията всъщност е определила отчетната стойност като на база данните във файл DPOSBILLS_PLU умножава ред по ред количеството продадена стока по записаната в ППДЛ доставна цена за съответния ред. Накрая сборува редовете, по които има стойности и така достига до определена при ревизията отчетна стойност на продадените стоки в размер на 144 099,55 лева. Създаден е отделен файл „DPOSBILLS_PLU отчетна стойност", където са записани тези изчисления. Посочено е още в констативно-съобразителната част на експертизата, че ревизията, преди определянето на отчетната стойност, е елиминирала количествата стоки от записаните поръчки, които не участват нито при определяне на приходите, нито при определяне на отчетната стойност: сторнирани записи (редове със запис „сторно“) и записи на сметки, при които е приложен процент надценка 99% и повече. Също така не са съобразени и поръчки, направени през 2024 г., които не са свързани с данъчната 2023 г. Вещото лице дава разяснение за информацията, включена в новосъздадения файл "DPOSBILLS_PLU отчетна стойност", необходима за изчисляване на отчетната стойност за 2023 г. – редовете, за които има въведена доставна цена формират вече посочената отчетна стойност в размер на 144 099,55 лева; редовете (стойностите по тях), на които няма въведена доставна цена в колона "DBP_BUYPRICE" участват при определяне размера на приходите, но не участват при определяне размера на отчетната стойност. При определени от ревизията нетни приходи от продажби за 2023 г. - 584 796,17 лева и определена отчетна стойност 144 099,55 лева, средната надценка като резултатна величина на двата показателя е 405,83% при приложена формула (584796,17 -144099,55)/144099,55*100.

При изготвяне на първоначалната експертиза (стр. 28), вещото лице е анализирало всички артикули и записаните към тях доставни цени в ППДЛ – приложение № 8 и № 9. Например, в Приложение № 8 Справка за всички въведени артикули и записани към тях доставни цени за периода 08.2023 г. - 10.2023 г. разглеждаме първите три реда, отнасящи се до артикул „10CAPTAIN MORGAN“ (наименованието е избрано от дружеството) и се установява, че са осъществени общо 152 продажби на този артикул. От тях 8 не са посочени в ППДЛ с доставна цена на артикула на реда, на който са записани. За останалите 144 продажби на всеки запис е посочена доставна цена 1,75 лева. Ревизиращият орган е приел, че след като за 8 продажби няма доставна цена за тях не е изчислил отчетна стойност. Обратно, вещото лице е съобразило установената цена от 1,75 лева и за тези 8 продажби е изчислило отчетна стойност. Така посочените математически действия за периода август – октомври 2023 г. са изложени в Приложение № 10. Аналогично за периода ноември 2023 г. – декември 2023 г. съответно са относими Приложение № 9 и Приложение № 11. Необходимо е да се уточни, че посочените периоди не са определени произволно от вещото лице, а са на база установените файлове в ППДЛ. Предвид така направените изчисления от вещото лице, които съдът приема за правилни, се получава разлика в определената отчетна стойност от ревизията и от вещото лице. Ревизията определя отчетна стойност в размер на 144 099,55 лева, а вещото лице – 183 963,45 лева. При така определената отчетна стойност от вещото лице се установява, че има и артикули, за които не са намерени данни за доставна цена (стр. 29 - стр. 31 от първоначалното заключение). По този причина вещото лице изчислява втори вариант, в който:

----На база на продажбите, за които има пълни данни за доставни цени изчислява резултатен процент средна надценка – 304,97%

----Определеният процент средна надценка 304,97% се прилага към размера на продажбите, за които няма доставна цена

В резултат на посочените действия е определена отчетна стойност на продадените стоки – 211 331,41 лева.

приходи с ДДС 2023 г. (без услугите)

относителен дял

сума приход

сума отчетна стойност

% надценка -

резултатна

величина

Приходи от артикулите, за които има данни за отчетна стойност от ПП "Д."

87%

561029.83

183963.45

304.97%

Приходи от артикулите, за които няма данни за отчетна стойност от ПП "Д."

12%

76896.04

0.00

х

Приходи от фактури за консумация по банков път

1%

6567.50

0.00

х

ОБЩО

100%

644493.37

183963.45

х

приходи с ДДС 2023 г. (без услугите)

относителен дял

сума приход

сума отчетна стойност

% надценка -

резултатна

величина

Приходи от артикулите, за които има данни за отчетна стойност от ПП Д."

87%

561029.83

183963.45

304.97%

Приходи от артикулите, за които няма данни за отчетна стойност от ПП "Д."

12%

76896.04

25214.45

х

Приходи от фактури за консумация по банков път

1%

6567.50

2153.50

х

ОБЩО

100%

644493.37

211331.41

х

По искане на жалбоподателя в основната и допълнителната експертиза вещото лице е определило отчетна стойност при надценка 70%, декларирана от жалбоподателя, които резултати съдът не кредитира, тъй като посоченият от жалбоподателя размер 70% не е обоснован с никакви доказателства, той е определен произволно и в хода на съдебното дирене отново не беше доказан от дружеството. Относно варианта за определяне на отчетна стойност при надценка 46,34% (размерът е свързан с декларираните приходи в ГФО и счетоводните регистри на дружеството), също не се кредитира от съда по причина, че както се установи дружеството е укрило приходи и счетоводството не е водено редовно, което означава, че информацията, декларирана в ГФО не може да се ползва с достоверност.

Изчислените размери на отчетна стойност в допълнителната експертиза -отговори на въпроси № 8 и № 9, не се кредитират от съда поради неприемането на отговорите на тези въпроси в частта за ДДС.

Друг основен спорен въпрос между страните е размера на данъчната основа. Сочи се в писмената защита, че „чл. 122 от ДОПК допуска определяне на данъчната основа при особени случаи, но не допуска нейното предполагаемо конструиране. Целта на особения ред остава установяването на данъчна основа, която в максимална степен се доближава до действителната, а не получаването на най-високия възможен данъчен резултат чрез подбор на отделни показатели.“. Твърди се още, че „установените противоречия в изходните данни, несъпоставимостта на периодите, избирателното използване на ПП „Д.“ и липсата на доказани конкретни данъчни събития по ЗДДС обосновават извод, че определеният с РА размер на задълженията не съответства на изискването на чл. 122, ал. 2 ДОПК за обективно определяне на данъчната основа и не може да бъде възприет като доказан, при презумпцията по чл.124, ал.2 от ДОПК.“

Оплакванията са несподеляеми от съда. Не е налице твърдяното предполагаемо конструиране на данъчната основа. Посочените отрицателни фактори всъщност не се установяват – няма противоречие в изходните данни; доказа се, че въобще не са ползвани данни, относими до самата проверка на 03/04.02.2024 г., а са ползвани събрани в хода на тази проверка данни за ревизирания период. Не е ясно какво следва да се разбира от избирателно използване на данни от ППДЛ, тъй като на практика са използвани всички данни.. Относно твърдяната липса на данъчни събития съдът също вече изложи мотиви в частта за определяне на ДДС. В заключение, данъчната основа е определена при спазване на всички процесуални правила за целта, а също така и при прилагане на факторите, предвидени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК.

Тук е моментът да се изясни разликата между понятията отчетна стойност и разходи за закупуване. Отчетната стойност е сумата на продадените количества стоки по тяхната доставна цена. Разходите за закупуване включват покупната цена, вносните мита и такси; невъзстановимите данъци и акцизи, т.е. това е стойността на закупените и доставени стоки. Тази стойност се признава за разход едва когато стоките се продадат. При така изложените дефиниции не се установява идентичност между посочените понятия. Достига се до извод, че е неоснователно многократно заявеното искане на жалбоподателя за разходи да бъдат признати общо размерът на всички закупени стоки - 463 229,17 лева. Посочената сума е определена на база въведените стокови разписки в ППДЛ за 2023 г.

Във връзка с възраженията на жалбоподателя за смесване на брутен и нетен приход, съдът посочва, че подобно смесване не се установява и твърдението не е подкрепено с конкретни доказателства. В съответствие със СС 18 Приходи, при определяне на нетния приход от продажби за 2023 г. е приспаднат изчисления дължим ДДС както от ревизията, така и от експертизата.

Ревизията признава допълнително установени и неотчетени разходи в размер на 12 411,66 лева (стр. 5 – стр. 6 от РД) като се установява грешка при пресмятането, която се изразява в сбор от данъчните основи, докато правилно е да се сумират общата стойност на фактурите, тъй като дружеството не е регистрирано по ДДС и действителната стойност следва да бъде 14 111,66 лева, както е посочено в експертизата.

В първоначалната експертиза вещото лице е установило фактури за направени разходи, които не са осчетоводени от дружеството (л. 24) на обща стойност 20 404,56 лева като основната част от тях са за участието на различни гост - изпълнители и др., които са свързани с предмета на търговска дейност на дружеството.

Посочената математическа грешка не оказва влияние върху изхода на спора по причина, че съдът кредитира заключението на вещото лице за размера на допълнително установени и неотчетени разходи в размер на 20 404,53 лева с включен ДДС., т.е по-висок размер от определения от ревизията.

Съдът установява разлика в размера на определените приходи по време на ревизионното производство и размера на приходите, определен в първоначалното заключение.

Ревизията е определила нетен размер на приходите от продажби 584 796,17 лева, докато вещото лице е определило сума в размер на 589 228,75 лева. Разликата се дължи на различната ставка на ДДС за септември, октомври и ноември 2023 г., за която съдът вече изложи мотиви.

Като съобрази следните вече приети (по изложени мотиви) обстоятелства:

1. Дата на достигане на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС 17.09.2023 г.

2. Отчетна стойност в размер на 211 331,41 лева.

3. Признава размер на приходи за 2023 г. сумата от 589 228,75 лева.

4. Признава размер на неосчетоводени разходи по издадени фактури сумата от 20 404,56 лева.

5. Признава размера на осчетоводени разходи по икономически елементи за 2023 г. - 45 707,75 лева, като по този факт страните не спорят и сумата е потвърдена от ревизията и от вещото лице;

съдът приема размер на данъчната основа за определяне на корпоративен данък за 2023 г. 311 785,03 лева (стр. 34 от експертизата), като не кредитира определения размер от 382 577,21 лева от ревизията (стр. 45 от РД).

В съответствие с чл. 6 от ЗКПО и при приложима данъчна ставка в размер на 10% (чл. 20 от ЗКПО), съдът определя корпоративен данък за 2023 г. в размер на 31 178,50 лева (стр. 34 от експертиза) и не кредитира определения от ревизията размер от 38 257,72 лева (стр. 45 от РД).

Жалбоподателят оспорва началният момент от който се дължат лихви върху установените от ревизията в негова тежест задължения за ДДС и корпоративен данък.

Жалбоподателят твърди, че начисляването на лихви съгласно РА противоречи на принципа на добросъвестност и на правото на ефективна защита тъй като санкционира лицето за забавяне, изцяло дължащо се на органите по приходите. В жалбата на практика дължимата лихва се възприема от жалбоподателя само като санкция. Иска се от съда начислените лихви за периода от 03.02.2024 г. до 19.02.2025 г. да бъдат изключени от установените задължения защото според жалбоподателя за да възникне задължение за лихва е необходимо да съществува установено изискуемо данъчно задължение, което в настоящия случай е липсвало към 03.02.2024 г. За съда остава неясно защо в жалбата се твърди, че началния момент, от който се дължи лихва е 03.02.2024 г. – деня на проверката, при която са събрани данни за ревизирания период.

Съдът не споделя тези възгледи на жалбоподателя. В РД, в РА и в решението на директора на ДОДОП Варна изрично са посочени началните моменти на дължимост на лихви за всеки вид данък и те са обосновани с норми от приложимите материални закони.

Няма спор, че съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК За неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва в размер, определен в съответния закон.

Разпоредбата на чл. 93 от ЗКПО определя момента на внасяне на данъка - Данъчнозадължените лица внасят корпоративния данък за съответната година в срок до 30 юни на следващата годината след приспадане на внесените авансови вноски за съответната година. Корпоративния данък за 2023 г. е следвало да бъде внесен до 01.07.2024 г. (тъй като 30.06.2024 г. е почивен ден) и по тази причина началният момент на начисляване на лихва е 02.07.2024 г.

Относно лихвите върху дължимия от дружеството жалбоподател ДДС, съдът намира следното:

Нормата на чл. 89, ал. 1 от ЗДДС посочва, че Когато е налице резултат за периода - данък за внасяне, регистрираното лице е длъжно да внесе данъка в държавния бюджет по сметка на компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период.

Според чл. 125, ал. 5 от ЗДДС Декларациите по ал. 1 и 2 и отчетните регистри по ал. 3 се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят.

При съобразяване на посочените норми, за всеки от данъчните периоди:

Септември 2023 г. – ДДС следва да се внесе до 16.10.2023 г. (14.10.2023 г. -събота, неработен ден), поради тази причина началният момент на начисляване на лихва е 17.10.2023 г.

Октомври 2023 г. – ДДС следва да се внесе до 14.11.2023 г., поради тази причина началният момент на начисляване на лихва е 15.11.2023 г.

Ноември 2023 г. – ДДС следва да се внесе до 14.12.2023 г., поради тази причина началният момент на начисляване на лихва е 15.12.2023 г.

Декември 2023 г. – ДДС следва да се внесе до 15.01.2024 г. (14.01.2024 г. -неделя, неработен ден), тази причина началният момент на начисляване на лихва е 16.01.2024 г.

Януари 2024 г. – ДДС следва да се внесе до 14.02.2024 г., тази причина началният момент на начисляване на лихва е 15.02.2024 г.

При установения размер на главницата за корпоративен данък за 2023 г., дължимата лихва от 02.07.2024 г. до 17.02.2025 г. (датата на издаване на РА) е в размер на 5 314,27 лева.

При установените от съда размери на главниците за дължимия ДДС по данъчни периоди, съдът изчислява следните лихви (Приложение 4 от допълнителното заключение на експертизата):

за септември 2023 г. (от 17.10.2023 г. до 17.02.2025 г.) – 1 426,60 лева

за октомври 2023 г. (от 15.11.2023 г. до 17.02.2025 г.) – 4 926,89 лева

за ноември 2023 г. (от 15.12.2023 г. до 17.02.2025 г.) – 3 767,00 лева

за декември 2023 г. (от 15.01.2024 г. до 17.02.2025 г.) – 10 125,40 лева

за януари 2024 г. (от 15.02.2024 г. до 17.02.2025 г.) – 3 159,80 лева

Цитираните в жалбата решения на Съда на Европейския съюз относно нарушаване на различни принципи – добросъвестност и оправдани правни очаквания;правна сигурност и равно третиране и други на практика са относими към твърденията в жалбата, но не се подкрепят от събраните по делото доказателства и от заключението на вещото лице по основната и допълнителната експертиза.

В заключение съдът дава отговор на поставените от него въпроси, както следва:

1. Какъв е действителният облагаем оборот с ДДС — това е експертно коригираният оборот от 768 085,35 лева (≈ 392 715,80 евро).

2. Каква отчетна стойност на продадените стоки следва да се признае по ЗКПО — това е вариант на стр. 32 от първоначалната експертиза в размер на 211 331,41 лева.

3. От коя дата следва да се начислява ДДС — от 18.09.2023 г.

4. Как следва да се третират продажбите със ставка 9% и 20% — ревизиращите органи неправилно са приложили различна данъчна ставка за отделните данъчни периоди за едни и същи артикули като съдът приема изчисленията на вещото лице на стр. 17 от първоначалната експертиза.

5. Каква е стойността на разходите, отнасящи се до продадените стоки – съдът приема размер на разходите 211 331,41 лева.

6. Налице ли е право на данъчен кредит за закупените и продадени стоки, респективно нарушен ли данъчният неутралитет и принципа за пропорционалност – не, за „Тиги 5“ ЕООД не е налице право на данъчен кредит за закупените и продадените стоки като не се установява нарушение на принципа на данъчния неутралитет.

При така изложените мотиви от съда, окончателният размер на дължимите данъци е както следва:

по РА

определени от съда

лева

данък

лихва

данък

лихва

корпоративен данък 2023 г.

38 257.72

6 520.91

31 178.50

5 314.27

ДДС 09.2023 г.

6 031.63

1 617.94

5 318.29

1 426.60

ДДС 10.2023 г.

21 362.06

5 504.50

19 120.48

4 926.89

ДДС 11.2023 г.

17 589.84

4 340.19

15 266.83

3 767.00

ДДС 12.2023 г.

43 256.55

10 156.77

43 122.94

10 125.40

ДДС 01 2024 г.

14 257.95

3 183.95

14 149.83

3 159.80

всичко

140 755.75

31 324.26

128 156.87

28 719.96

по РА

определени от съда

евро

данък

лихва

данък

лихва

корпоративен данък 2023 г.

19 560.86

3 334.09

15 941.31

2 717.14

ДДС 09.2023 г.

3 083.92

827.24

2 719.20

729.41

ДДС 10.2023 г.

10 922.25

2 814.41

9 776.15

2 519.08

ДДС 11.2023 г.

8 993.54

2 219.10

7 805.81

1 926.04

ДДС 12.2023 г.

22 116.72

5 193.07

22 048.41

5 177.03

ДДС 01.2024 г.

7 289.97

1 627.93

7 234.69

1 615.58

всичко

71 967.27

15 973.91

65 525.57

14 684.28

Относно претендираните разноски, съдът съобрази следното:

В последното съдебно заседание по делото жалбоподателят е представил списък на разноските, заедно с писмени доказателства и обяснения за същите. Претендират се общо 8 973,00 евро, както следва: 25,57 евро държавна такса; 1 107,21 евро първоначална експертиза; 477,62 евро допълнителна експертиза и възнаграждение за един адвокат 8 973,00 лева (представена е подробна информация относно начина на формиране на сумата. Процесуалният представител на ответника е направил възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, ако същото надвишава минималния размер, предвиден в Наредба № 1 /09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа. В конкретния случай възражението е неоснователно, тъй като няма превишение на посочения размер.

Процесуалният представител на ответника претендира възнаграждение, като в конкретния случай същото следва да се определи по реда, предвиден в чл. 161, ал. 1 от ДОПК.

Видно от представената таблица, ревизията е определила общо задължения в тежест на жалбоподателя в размер на 172 080,01 лева (87983,11 евро), а съдът е определил 156,876,83 лева (80 209,85 евро). Призната от съда сума (загубена част за жалбоподателя): 80 209,85 евро (91,17%), а отменена от съда сума (спечелена част за жалбоподателя): 87 983,11 - 80 209,85 = 7 773,26 евро (8,83%). При така посочените суми, в полза на жалбоподателя следва да се присъдят разноски 792,76 евро при следните изчисления: 8973,00*(7773,26/87983,11)

Възнаграждението на в полза на ответника е в размер на 8 180,24 евро при следните изчисления: 8973,00*(82209,85/87983,11)

Мотивиран от изложеното и на основание чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът